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篇(1)

關(guān)鍵詞:審計組;工作目標(biāo);責(zé)任

中圖分類號:F239文獻標(biāo)識碼:A

由于目前多數(shù)國有企業(yè)在進行人力資源優(yōu)化整合、精簡管理層工作人員時,內(nèi)部審計機構(gòu)出現(xiàn)了人員減少、組織機構(gòu)不健全、內(nèi)部控制規(guī)范不完善等問題,導(dǎo)致經(jīng)濟責(zé)任審計工作的開展受到人員不足、審計人員工作經(jīng)驗缺乏、內(nèi)部審計規(guī)范不健全等諸多因素的制約。因此,在行業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部抽調(diào)部分內(nèi)部審計人員,組成相對集中的審計組對內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任審計的開展至關(guān)重要。這里主要對審計組的工作程序、原則、責(zé)任等進行討論。

一、審計目標(biāo)的確定

真實性、合法性、效益性與經(jīng)營管理責(zé)任性目標(biāo)是經(jīng)濟責(zé)任審計的總目標(biāo),總目標(biāo)往往非常寬泛,不容易被被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部員工所理解,為使審計目標(biāo)對具體審計工作的執(zhí)行具有指導(dǎo)性,需要對審計的目標(biāo)進行分

解,以便審計人員圍繞具體目標(biāo)直接收集信息和證據(jù)。

(一)審計具體目標(biāo)。審計具體目標(biāo)是審計總目標(biāo)的進一步具體化,具體審計目標(biāo)的確定有助于審計人員收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),并根據(jù)項目的實際情況確定應(yīng)收集的證據(jù)。一般說來,審計具體目標(biāo)必須根據(jù)被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部對于經(jīng)濟責(zé)任的相關(guān)認定和審計總目標(biāo)來確定。

(二)被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部對于經(jīng)濟責(zé)任的認定。是指被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部對于其經(jīng)濟責(zé)任所做的明示或者承諾。一般包含以下五類:①存在或發(fā)生;②完整性;③權(quán)利和義務(wù);④估價和分攤;⑤表達與披露。

(三)經(jīng)濟責(zé)任審計的具體目標(biāo)。一般應(yīng)分為總體合理性目標(biāo)和其他具體經(jīng)濟責(zé)任履行情況的審計目標(biāo)兩類?？傮w合理性目標(biāo)是指審計人員須先根據(jù)所掌握的有關(guān)被審計單位經(jīng)濟責(zé)任履行情況的全部信息,評價其具體的反映結(jié)果,即賬戶余額和發(fā)生額的合理性;其他具體目標(biāo)包括:真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止、機械準(zhǔn)確性、披露、分類、經(jīng)濟性、效率性和效果性。審計人員應(yīng)緊緊圍繞具體審計目標(biāo)收集審計證據(jù)。將這些證據(jù)累積起來,審計人員就可以對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部的任一責(zé)任認定是否正確下結(jié)論。再將對每個認定的結(jié)論綜合起來,審計人員就可以對整個經(jīng)濟責(zé)任的真實性、合法性、效益性與經(jīng)營管理責(zé)任性目標(biāo)進行評價并發(fā)表審計意見。

二、審計工作計劃的確定

審計計劃至少應(yīng)包括以下幾個方面:

(一)被審計單位的基本情況。主要包括被審計單位組織機構(gòu)變化過程、經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營政策、經(jīng)營情況及經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)審計機構(gòu)及其工作組織、重大經(jīng)營政策決定、重大會計政策的選用及變動情況以及以前年度內(nèi)外部審計情況等。

(二)審計范圍及審計策略的制定。審計范圍一般應(yīng)限于審計期間的有關(guān)事項。凡是與被審計單位會計報表有關(guān)和可能對審計組做出專業(yè)判斷產(chǎn)生影響的所有方面,均屬于審計范圍。

審計策略是審計組根據(jù)確定的審計范圍,選擇能夠達到審計目的而應(yīng)當(dāng)實施的最有效的審計程序的基本思路和組織方式。例如,根據(jù)對被審計單位基本情況的了解,內(nèi)部控制制度和審計風(fēng)險的初步評估,決定是否進行內(nèi)部控制測試,等等。

(三)確定重要會計問題及重點審計領(lǐng)域。通過對會計報表的分析性復(fù)核以及對被審計單位內(nèi)部控制制度和審計風(fēng)險的初步評估,審計組在審計計劃中憑借專業(yè)判斷和審計經(jīng)驗,確定被審計單位的重要會計問題及重點審計領(lǐng)域。

確定重點審計領(lǐng)域,實質(zhì)上是鑒別各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)和各項會計報表項目的重要性。重點審計領(lǐng)域應(yīng)包括須經(jīng)被審單位主觀判斷的會計事項(如存貨計價方法的變更)、有異常波動的會計報表項目、相關(guān)內(nèi)部控制制度非常薄弱的會計報表項目、對會計報表整體反映產(chǎn)生直接且重大影響的會計報表項目、會計報表截止日前后發(fā)生的大額或異常經(jīng)濟業(yè)務(wù)、長期掛賬項目(如逾期應(yīng)收款項、呆滯存貨等)以及與關(guān)聯(lián)者的業(yè)務(wù)往來等。

(四)重要性水平的確定及審計風(fēng)險的評估。審計組應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位的內(nèi)部控制管理狀況和經(jīng)濟運行情況,運用審計經(jīng)驗和專業(yè)判斷,選擇凈利潤、營業(yè)收入、凈資產(chǎn)或總資產(chǎn)等作為計量基礎(chǔ),確定重要性總體水平,并分配于各會計報表項目。重要性水平通常表示為凈利潤、營業(yè)收入、凈資產(chǎn)或總資產(chǎn)的一定百分比,并據(jù)此確定重要性金額的額度。

除此之外,審計組還應(yīng)根據(jù)已了解的被審計單位的基本情況和對內(nèi)部控制制度的初步評價,對審計風(fēng)險做出評估。

(五)對被審計單位內(nèi)部審計人員工作的利用。當(dāng)審計組需要利用被審計單位內(nèi)部審計人員的工作時,應(yīng)側(cè)重考慮其獨立性和專業(yè)勝任能力,并對其工作做出合理安排。

(六)確定經(jīng)濟責(zé)任指標(biāo)、調(diào)整原則和范圍?？紤]到經(jīng)濟責(zé)任審計的審計目標(biāo)是對被審計單位負責(zé)人經(jīng)濟責(zé)任的認定和評價,審計組應(yīng)選擇恰當(dāng)?shù)慕?jīng)濟責(zé)任評價指標(biāo)項目。具體應(yīng)包括:預(yù)算執(zhí)行情況指標(biāo)評價、企業(yè)經(jīng)營增長情況評價、資產(chǎn)權(quán)益積累情況指標(biāo)評價和資產(chǎn)質(zhì)量評價指標(biāo)等方面。同時,原則上應(yīng)將計算基礎(chǔ)設(shè)定為在正常經(jīng)營管理條件下形成的經(jīng)營成果。在計算以上評價指標(biāo)中應(yīng)剔除非正常經(jīng)營條件下所產(chǎn)生的影響因素,如會計政策的較大調(diào)整、非正常經(jīng)營收支、處理前任遺留問題等等。

(七)把握審計工作進度及時間。審計組應(yīng)對各種審計程序的實施時間及進度做出規(guī)劃。特別是,審計組要明確有時間限制的審計程序(如現(xiàn)金盤點、存貨監(jiān)盤、函證等)何時實施。同時,對審計全過程各個級別的審計人員所需工作時間應(yīng)做出合理預(yù)計,并及時督促審計人員完成所承擔(dān)的具體工作項目。

三、審計組的組成、協(xié)調(diào)工作

審計組在審計期間應(yīng)做好審計項目的組織協(xié)調(diào)工作。主要包括:

(一)合理調(diào)配審計人員。在調(diào)配審計人員時,應(yīng)考慮審計人員的工作經(jīng)驗、業(yè)務(wù)能力及責(zé)任意識。

審計人員是內(nèi)部審計的實施主體,也是經(jīng)濟責(zé)任審計質(zhì)量控制的行為主體,審計人員的政治思想、業(yè)務(wù)技術(shù)水平等綜合素質(zhì)是提高審計質(zhì)量的基本保證。特別是對于牽涉到人的經(jīng)濟責(zé)任審計,參與審計的人員首先應(yīng)具備良好的審計職業(yè)道德,保持嚴謹、穩(wěn)健、負責(zé)的職業(yè)態(tài)度,做到客觀公正、實事求是。在與被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部或被審計單位有利害關(guān)系時,有關(guān)審計人員應(yīng)當(dāng)主動回避;其次應(yīng)具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)。

實行審計項目組長負責(zé)制,選擇有良好職業(yè)道德、業(yè)務(wù)素質(zhì)高、工作能力強的人員擔(dān)任審計組組長。由審計組組長根據(jù)業(yè)務(wù)需要審慎確定業(yè)務(wù)主審并選擇合格審計人員組成審計小組,必須認識到只有認真把好參審人員關(guān),才能為審計項目質(zhì)量控制奠定良好的基礎(chǔ)。

(二)積極主動地開展工作。在審計過程中往往出現(xiàn)被審計單位按照審計通知書所準(zhǔn)備的資料不能滿足審計工作的需要。遇到這種情況時,審計人員要區(qū)分不同情況積極主動開展工作。針對被審計單位管理基礎(chǔ)差、檔案資料不完整的情況,審計人員應(yīng)根據(jù)實際情況積極主動去收集整理所需資料,向被審計單位明確指出其基礎(chǔ)管理中存在的問題。如果被審計單位刻意強調(diào)各種客觀理由,拒絕提供或拖延提供有關(guān)資料,審計人員特別是帶隊組長應(yīng)進一步協(xié)調(diào)好同被審計單位的關(guān)系,包括與被審計單位主要管理人員座談,分析掌握被審計單位的動機和實際情況,找出關(guān)鍵的問題,然后明確要求被審計單位提供所必需的資料。如果審計組對被審計單位的情況了解不夠,審計組可派部分審計成員提前介入被審計單位,盡快掌握被審計單位的情況,為開展審計工作做好前期準(zhǔn)備。

四、加強審計業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督

在審計項目實施時,審計組的具體工作職責(zé)應(yīng)包括:

(一)周密安排審前準(zhǔn)備工作,積累基礎(chǔ)資料,做好審計實施方案的質(zhì)量控制。審計前必須對被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的基本情況和內(nèi)控狀況進行全面的調(diào)查了解,采集被審計單位的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)等信息,通過對數(shù)據(jù)的整理、分析,掌握被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)營與管理業(yè)績,搜索有價值的審計線索。

(二)收集在任職期間被審計單位開展的各類內(nèi)外部常規(guī)審計中所發(fā)現(xiàn)的問題,充分利用以前審計成果,判斷被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任,明確本次審計的重點。據(jù)此編制具有針對性和可操作性的經(jīng)濟責(zé)任審計具體方案,力求做到科學(xué)合理、全面考慮、目標(biāo)明確、內(nèi)容詳細、分工具體,并使每位參審人員都充分了解審計的目標(biāo)、內(nèi)容以及被審計單位的基本情況,做到審前心中有數(shù),有的放矢。

(三)做好審計證據(jù)的質(zhì)量控制。審計證據(jù)是形成審計結(jié)論的直接依據(jù),是能否對被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部做出正確評價的重要依據(jù),因此必須是已證實的審計事項,必須與事實相關(guān)聯(lián)、能夠可靠地反映客觀事實、反映被審單位領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間經(jīng)營和管理的真實狀況。審計人員獲取的各種形式的證據(jù),都應(yīng)緊扣被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任和經(jīng)營管理業(yè)績,作為反映事實的第一手材料。

(四)強化督導(dǎo)、復(fù)核在內(nèi)部審計質(zhì)量控制中的作用。對審計工作底稿應(yīng)實行逐級復(fù)核審查制度,應(yīng)由主審、組長分別簽字復(fù)核。成立審計管理工作組對審計的全過程進行業(yè)務(wù)指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核,并向現(xiàn)場審計人員提供必要的技術(shù)咨詢支持,以便發(fā)現(xiàn)審計過程中的不足之處和潛在風(fēng)險,從而及時采取補救措施,把住審計質(zhì)量控制的最后一道關(guān)口。

(五)做好經(jīng)濟責(zé)任審計報告的質(zhì)量控制。經(jīng)濟責(zé)任評價是經(jīng)濟責(zé)任審計的核心,它既是具體審計項目質(zhì)量的集中體現(xiàn),又是對審計工作質(zhì)量的檢閱;不但事關(guān)被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部的利益,而且關(guān)系到行業(yè)利益和干部選拔任用政策。因此,審計評價是經(jīng)濟責(zé)任審計質(zhì)量控制最重要的環(huán)節(jié),必須以事實為依據(jù),以政策、法令、規(guī)章制度為準(zhǔn)繩,站在客觀公正的立場,不帶任何偏見或成見。既要進行一般的定性分析,也要進行定量分析,以做到證據(jù)充分,結(jié)論科學(xué)。要劃清責(zé)任,是非分明,避免主觀臆斷和做出不切實際的評價;要慎重結(jié)論、恰如其分,避免言過其實做出過高或過低的評價。切忌對審計過程中未涉及的事項及證據(jù)不足、評價依據(jù)或標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項進行評價。

(作者單位:蚌埠市房地產(chǎn)管理局蚌山區(qū)分局)

主要參考文獻:

[1]徐君紅.現(xiàn)階段經(jīng)濟責(zé)任審計存在的問題及改進措施.河南機電高等?？茖W(xué)校學(xué)報,2007.7.

篇(2)

【關(guān)鍵詞】 行為審計； 特定行為； 審計載體； 審計取證； 審計意見

【中圖分類號】 F239.0 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0123-06

一、引言

行為審計主題是特定行為，也就是對經(jīng)管責(zé)任履行有影響的作為或不作為。例如，“三公經(jīng)費”都是具體的支出行為。對“三公經(jīng)費”進行審計，可以審計其具體的支出行為。類似“三公經(jīng)費”的行為審計還很多，例如，預(yù)算執(zhí)行審計、舞弊審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、管理審計、內(nèi)部控制審計等都涉及行為主題。由于審計載體不同，針對行為的審計取證邏輯框架存在差異?，F(xiàn)有文獻鮮有涉及以審計主題為基礎(chǔ)的審計取證邏輯框架之探討。本文探究特定行為這個審計主題的審計取證邏輯框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，對相關(guān)文獻作簡要梳理；其次以行為審計取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計取證的邏輯框架；在此基礎(chǔ)上，將上述邏輯框架用于“三公經(jīng)費”審計，一定程度上驗證上述邏輯框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

由于審計主題不同，有信息審計和行為審計之區(qū)分。關(guān)于信息審計取證模式有不少研究文獻（謝志華，2008；陳毓圭，2004；謝榮、吳建友，2004；石愛中、孫儉2005；羅伯特?K.莫茨，侯賽因?A.夏拉夫，1990；Bowermna，1995；鄭石橋，2014）[ 1-7 ]。關(guān)于行為審計取證之研究，國外的代表性人物是日本的鳥羽至英教授，他認為，行為審計往往缺乏確定的審計命題，通常責(zé)任方并沒有給出認定，需要審計人員確定審計命題，這意味著審計人員必須自己判斷并決定審計對象的領(lǐng)域，由于審計命題的寬泛性和模糊性，行為審計只能提供消極保證（鳥羽至英，1995）[ 8 ]。國內(nèi)只有謝少敏（2006）[ 9 ]在其教材《審計學(xué)導(dǎo)論――審計理論入門和研究》中提到信息審計和行為審計的概念，并介紹了鳥羽至英教授的研究。

總體來說，關(guān)于行為審計取證，特別是其中的特定行為取證框架非常缺乏研究。本文以行為審計取證模式為基礎(chǔ)，構(gòu)建特定行為審計取證的邏輯框架，勾畫出不同情形下特定行為審計取證的邏輯框架。

三、特定行為審計取證的邏輯框架

在既定的審計目標(biāo)和審計主題下，需要一個審計取證模式來獲取審計證據(jù)以完成對既定主題的既定審計目標(biāo)。審計取證模式涉及三個問題：第一，審計標(biāo)的，也就是審計實施的直接標(biāo)的物之確定；第二，針對特定的審計標(biāo)的，具體的審計目標(biāo)是什么，也就是確定針對特定審計標(biāo)的之審計命題；第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。審計取證模式就是上述三方面的組合。在不同的審計主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計取證邏輯框架。下面，筆者從上述三個方面來討論特定行為的審計取證邏輯框架。

（一）特定行為審計取證：審計標(biāo)的（審計總體和審計個體）

審計標(biāo)的是審計實施的直接標(biāo)的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）[ 10 ]。一般來說，審計標(biāo)的是審計主題的細分。特定行為審計，其審計主題是特定的行為，但是，特定行為還可以再細分，一直要細分到每個細目具有獨立的審計標(biāo)準(zhǔn)為止。一般來說，審計標(biāo)準(zhǔn)和特定行為之間具有密切的關(guān)聯(lián)性，審計標(biāo)準(zhǔn)是對特定行為的要求，不同的審計標(biāo)準(zhǔn)會規(guī)范不同的特定行為，所以，某個總體已經(jīng)有獨立的審計標(biāo)準(zhǔn)了，那么，組成這個總體的每個個體，已經(jīng)是一次特定行為了。具有相同審計標(biāo)準(zhǔn)的審計標(biāo)的可以作為一個總體，具有不同審計標(biāo)準(zhǔn)的審計標(biāo)的一般不宜作為一個審計總體。不同的特定行為，由于約束其的制度不同，所以，再細分的層級要求可能不同。審計標(biāo)的確定之后，每個審計標(biāo)的都有自己獨立的審計標(biāo)準(zhǔn)，也就是說，屬于同一審計標(biāo)的之內(nèi)的特定行為具有相同的行為規(guī)范，而不同審計標(biāo)的中的特定行為具有不同的行為規(guī)范。

將特定行為細分到每個細目具有獨立的審計標(biāo)準(zhǔn)，能夠作為一個審計總體時，就可以進行審計取證了。對于每個審計標(biāo)的，需要確定審計總體和審計個體。審計個體是每個審計標(biāo)的單個的組成要素，也就是每個細分層級的特定行為，而審計總體則是該審計標(biāo)的全部審計個體的集合。

審計總體和審計個體確定之后，還需要確定審計載體，它們是審計活動直接實施的資料、實物和人，是被審計單位或相關(guān)主體對審計標(biāo)的之記載或記憶，也稱為形式上之標(biāo)的。對于特定行為來說，審計載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計載體，對于這種審計標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計載體，并且有原始記錄支持，可以驗證這些記載。

（二）特定行為審計取證：審計命題

審計命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，是審計目標(biāo)在審計標(biāo)的上的落實，也是針對特定的審計標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項，稱為具體審計目標(biāo)。一般來說，行為審計目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實性是二者的基礎(chǔ)，離開真實性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯誤的結(jié)論。所以，行為審計一般要結(jié)合真實性來進行合規(guī)性和合理性審計。

從真實性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，對于形成審計標(biāo)的的特定行為（也就是形成獨立審計總體的每類特定行為），審計命題或具體審計目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。發(fā)生性是指審計載體中已經(jīng)記錄的行為是真實的；完整性是指審計客體所發(fā)生的所有該類行為都已經(jīng)確實在審計載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計載體中對該行為相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計載體中的特定行為確實屬于該類特定行為；合規(guī)是指審計客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指該特定行為不存在較大的改進潛力。

（三）特定行為審計取證：審計程序

以每個審計總體為單元，確定審計命題之后，就需要獲取證據(jù)來證明審計命題。這些獲取證據(jù)的技術(shù)方法就是審計程序。審計程序的實際實施對象是審計載體，由于審計載體不同，審計程序的選擇也不同。前已述及，審計載體有三種情形：沒有系統(tǒng)化的審計載體；有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持。在不同的審計載體情形下，審計程序的選擇不同。

1.有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持

在有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持時，一般采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程包括兩個步驟：一是風(fēng)險評估；二是進一步的審計程序。風(fēng)險評估是在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對風(fēng)險進行估計；進一步的審計程序是在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計程序的組合、性質(zhì)、范圍和時間，并實施這些審計程序。

上述審計程序與會計報表審計的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接行╊愃疲部梢苑Q為風(fēng)險導(dǎo)向特定行為審計。但是，各步驟的主要內(nèi)容與會計報表審計的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接泻艽蟮膮^(qū)別。INTOSAI（2010）[ 11 ]頒布的審計準(zhǔn)則中對于合規(guī)審計設(shè)有專門的章節(jié)，包括：《Fundamental Principles of Compliance Auditing》《Compliance Audit Guidelines-General Introduction》《Compliance Audit Guidelines-For Audits Performed Separately from the Audit of Financial Statements》《Compliance Audit Guidelines-Compliance Audit Related to the Audit of Financial Statements》。GAO（2011）[ 12 ]頒布的政府審計準(zhǔn)則設(shè)置專門的《Chapter 5 Standards for Attestation Engagements》來規(guī)范鑒證業(yè)務(wù)。這些準(zhǔn)則表明，在權(quán)威機構(gòu)看來，合規(guī)審計與會計報表審計存在重大差異。下面，以特定行為審計為背景，對風(fēng)險評估和進一步的審計程序作一簡要闡述。

（1）風(fēng)險的含義

會計報表審計中，審計主題是會計報表信息，風(fēng)險主要是指會計報表信息錯弊風(fēng)險，對于舞弊、違規(guī)等行為，只有其對會計報表數(shù)據(jù)形成影響時，才作為錯弊的來源予以關(guān)注，所以，這里的風(fēng)險事實上是信息真實性風(fēng)險。特定行為審計中，審計主題是特定的特定行為，這里的風(fēng)險是特定行為與既定標(biāo)準(zhǔn)不一致的可能性，也就是特定行為的合規(guī)性風(fēng)險和合理性風(fēng)險。

（2）風(fēng)險評估

風(fēng)險評估主要是了解被審計單位及其環(huán)境，但是，由于要評估的風(fēng)險不同，所以，對于被審計單位及其環(huán)境的了解內(nèi)容也不同，由于了解內(nèi)容不同，所采用的程序也會有區(qū)別。就特定行為審計來說，風(fēng)險評估時了解被審計單位及其環(huán)境的內(nèi)容主要包括：相關(guān)法律法規(guī)，相關(guān)最佳管理實務(wù)，同類單位在該特定行為方面的情形，被審計單位對于該特定行為的審計載體，被審計單位對于該特定行為的相關(guān)內(nèi)部控制，相關(guān)數(shù)據(jù)分析。

（3）進一步審計程序

進一步審計程序的選擇包括兩個問題，一是審計策略，二是審計方案。審計策略是審計程序的組合，也就是對于控制測試和實質(zhì)性測試的選擇。一般來說，在風(fēng)險評估階段，如果認為被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，就要選擇綜合審計策略，也就是將控制測試和實質(zhì)性測試結(jié)合起來，先對擬依賴的內(nèi)部控制進行測試，然后再實施實質(zhì)性測試。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制不值得依賴，則采用實質(zhì)性為主的審計策略，不實施控制測試，直接實施實質(zhì)性審計程序。審計方案主要涉及審計程序的性質(zhì)、范圍和時間選擇。它是以審計策略為基礎(chǔ)，根據(jù)審計策略，對所需實施的具體審計程序、樣本及實施時間作出安排。

由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計命題與財務(wù)信息不同，所以，審計策略及審計方案都會與會計報表審計不同。即使是同樣的審計命題，由于審計載體不同，審計方案甚至審計策略也會不同。

一般來說，由于有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持，在實施所有的審計程序之后，能夠獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持發(fā)表合理保證的審計意見。

歸納起來，在有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖1所示。

2.有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持

有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持時，風(fēng)險評估程序基本不變，但是，這種情形下，細節(jié)測試可能受到較大限制，采用事實發(fā)現(xiàn)型審計取證模式，一般來說，要加大分析性程序的應(yīng)用。同時，以數(shù)據(jù)分析和內(nèi)部控制調(diào)查為基礎(chǔ)，確定審計疑點，在對這些疑點的細節(jié)測試中，考慮采用訪談、現(xiàn)金盤點、銀行賬戶查詢、設(shè)置舉報郵箱等方式獲取審計證據(jù)。一般情況下，由于細節(jié)測試受到限制，無法獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實發(fā)表有限保證的審計意見。

歸納起來，在有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖2所示。

3.沒有系統(tǒng)化的審計載體

當(dāng)特定行為沒有系統(tǒng)化的審計載體時，對于特定行為的審計，盡管從概念上能確定審計總體、審計個體、審計命題，但是，由于沒有審計載體，只能采用事實發(fā)現(xiàn)型審計取證模式，猶如漁翁撒網(wǎng)，先選擇撒網(wǎng)的地點，然后再撒網(wǎng)。審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點；二是圍繞疑點獲取審計證據(jù)。這種情形下的審計程序之選擇，類似于“小金庫”查找和經(jīng)濟犯罪偵察（戴蓬，2002；倪瑞平、李虎桓，2006；張幫志，2006；朱曉進，2011）[ 13-16 ]，并沒有確定的模式，只有一個邏輯上的框架。由于審計總體和審計個體并無確定的載體，系統(tǒng)的審計抽樣也無法采用。由于這種情形只能就發(fā)現(xiàn)的疑點來尋找證據(jù)，當(dāng)然無法根據(jù)確認的疑點對審計總體發(fā)表意見，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實發(fā)表有限保證的審計意見。

歸納起來，沒有系統(tǒng)化的審計載體情形下，特定行為審計的審計取證邏輯框架如圖3所示。

四、特定行為審計取證框架的例證分析：以“三公經(jīng)費”為例

本文提出了一個特定行為審計的審計取證邏輯框架，然而，這個框架是否可行呢？筆者將上述理論框架用來分析“三公經(jīng)費”的審計取證，以一定程度上驗證這個框架?！叭?jīng)費”指因公出國（境）經(jīng)費、公務(wù)車購置及運行費、公務(wù)招待費，對于它們，可以有三種不同的審計主題選擇：一是信息審計，主要關(guān)注其數(shù)據(jù)的真實性；二是特定行為審計，關(guān)注具體的“三公經(jīng)費”開支的合規(guī)性和合理性；三是制度審計，關(guān)注“三公經(jīng)費”相關(guān)制度的健全性和執(zhí)行性。根據(jù)本文的主題，從特定行為主題來分析審計取證邏輯框架。

（一）“三公經(jīng)費”的審計標(biāo)的

“三公經(jīng)費”的審計標(biāo)的“三公經(jīng)費”要細分，細分以后得到一些可實施審計取證的審計總體?！叭?jīng)費”如何細分呢？這要看約束“三公經(jīng)費”的制度是如何建立的。根據(jù)我國現(xiàn)行財經(jīng)制度，因公出國（境）經(jīng)費、公務(wù)車購置、公務(wù)車運行費、公務(wù)招待費都有單獨的財經(jīng)制度，同時，都有相對完整的特定行為，所以，它們應(yīng)該作為獨立的審計標(biāo)的。因公出國（境）經(jīng)費作為一個審計標(biāo)的，每次因公出國行為是審計個體，全部因公出國行為形成審計總體；公務(wù)車購置作為一個審計標(biāo)的，每輛車的購置行為是審計個體，全部購車行為形成審計總體；公務(wù)車運行費作為一個審計標(biāo)的，每次支出是審計個體，審計個體的集合形成審計總體；公務(wù)招待費作為一個審計總體，每次招待是審計個體，審計個體的集合形成審計總體。

針對上述審計標(biāo)的審計取證，需要落實到審計載體，不同的單位，對于“三公經(jīng)費”的記錄或記載有不同的情形；同時，不同的“三公經(jīng)費”審計總體，記錄或記載的情形也不同。正是審計載體不同，決定了審計程序選擇不同。

在構(gòu)建“三公經(jīng)費”審計標(biāo)的時，可能出現(xiàn)兩種不恰當(dāng)?shù)那樾危阂环N情形是審計標(biāo)的過于寬泛，例如，將公務(wù)車購置和公務(wù)車運行費作為一個審計標(biāo)的，這實際上是將公務(wù)車購置行為和公務(wù)車運行支出行為作為相同的行為。在這種情形下，如果實施詳細審計，基本可行；如果實施抽樣審計，公務(wù)車購置行為和公務(wù)車運行支出行為具有較大的不同，本質(zhì)上是不同的審計個體，如果實施審計抽樣，無法根據(jù)樣本來推斷總體。另外一種情形是審計標(biāo)的過于狹窄，例如，因公出國（境）經(jīng)費還可以細分為國際旅費、國（境）外伙食費、公雜費、住宿費、個人零用費和城市間交通費等，如果將上述細分后的因公出國（境）經(jīng)費單獨作為審計總體，則一次出國行為成為多個特定行為。一般來說，針對這些特定行為，不會有獨立的審計載體，所以，如果作為不同的審計總體對待，可能對同一審計載體實施多次審計，影響審計取證效率。公務(wù)招待費也可能出現(xiàn)同樣的問題。

（二）“三公經(jīng)費”的審計命題

審計命題是針對特定的審計標(biāo)的需要獲取證據(jù)來證明的事項，也就是審計目標(biāo)在審計標(biāo)的上的落實。從行為主題出發(fā)，“三公經(jīng)費”審計目標(biāo)包括合規(guī)性和合理性，但是，在沒有實施信息審計的情形下，一般需要結(jié)合真實性來實施審計。

從真實性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，“三公經(jīng)費”各審計總體（或?qū)徲嫎?biāo)的）的審計命題（或具體審計目標(biāo)）包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。下面，以公務(wù)招待費為例來闡述其含義。發(fā)生性是指審計載體中已經(jīng)記錄的公務(wù)招待費是真實的；完整性是指所有公務(wù)招待費都已經(jīng)確實在審計載體中記錄了；準(zhǔn)確性是指審計載體中對公務(wù)招待費相關(guān)數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的；截止是指審計載體所記錄的公務(wù)招待費記錄于恰當(dāng)?shù)钠陂g；分類是指在審計載體中的公務(wù)招待費確實屬于公務(wù)招待費；合規(guī)是指所發(fā)生的公務(wù)招待費符合既定標(biāo)準(zhǔn)；合理是指公務(wù)招待費不存在較大的改進潛力。因公出國（境）經(jīng)費、公務(wù)車購置、公務(wù)車運行費這三個審計總體的審計命題與公務(wù)招待費類似。上述“三公經(jīng)費”的審計總體、審計個體和審計命題歸納起來如表1所示。

（三）“三公經(jīng)費”的審計程序

我國于2010年開始，中央要求公開“三公經(jīng)費”預(yù)算，當(dāng)時，從預(yù)算科目和會計科目來說，對于“三公經(jīng)費”并未單獨處理，所以，當(dāng)時并沒有“三公經(jīng)費”的系統(tǒng)記錄（尹平，2012）[ 17 ]。后來，由于中央對“三公經(jīng)費”的重視，在預(yù)算和會計制度上逐步有了一些“三公經(jīng)費”的系統(tǒng)記錄。所以，“三公經(jīng)費”的審計載體可能有三種情形：有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持；有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持；沒有系統(tǒng)化的審計載體。不同審計載體情形下，“三公經(jīng)費”的審計程序選擇不同。

1.有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持

有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持有兩種情形：一是被審計單位的信息系統(tǒng)中，本身就對“三公經(jīng)費”審計總體有專門的系統(tǒng)記錄并有原始記錄支持，這個信息系統(tǒng)主要是會計信息系統(tǒng)，還可能包括一些業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)；二是被審計單位的信息系統(tǒng)中，對于“三公經(jīng)費”審計總體沒有系統(tǒng)記錄，但是被審計單位信息化程度較高，可以從其信息系統(tǒng)（特別是會計信息系統(tǒng)）的憑證庫記錄中將屬于“三公經(jīng)費”的審計個體找出來，審計人員自己建立一個系統(tǒng)化的審計載體。

前已述及，在有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持時，一般采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程包括兩個步驟：一是風(fēng)險評估；二是進一步的審計程序。風(fēng)險評估是在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，對風(fēng)險進行估計；進一步的審計程序是在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，選擇所需審計程序的組合、性質(zhì)、范圍和時間，并實施這些審計程序。對于“三公經(jīng)費”來說，兩個步驟的主要內(nèi)容如下：

（1）風(fēng)險評估

這里的風(fēng)險是指“三公經(jīng)費”的真實性、合規(guī)性和合理性方面的風(fēng)險，需要在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，進行評估。第一，了解相關(guān)法律法規(guī)；第二，了解被審計單位“三公經(jīng)費”相關(guān)內(nèi)部控制；第三，了解同類單位“三公經(jīng)費”相關(guān)情況；第四，數(shù)據(jù)分析，主要是通過分析性程序，發(fā)現(xiàn)“三公經(jīng)費”的疑點。例如，對于公務(wù)車運行費，可以從以下角度來進行數(shù)據(jù)分析：非司機人員經(jīng)辦加油支出；相關(guān)車輛所用汽油標(biāo)號與其所加汽油標(biāo)號不一致的油費支出；一次性加油超過油箱容量的汽油費支出；業(yè)務(wù)票據(jù)發(fā)生日期與入賬日期超過多年的維修費用支出；相關(guān)票據(jù)中的經(jīng)營單位業(yè)務(wù)與其稅務(wù)登記中主營范圍的項目內(nèi)容不一致的車輛維修費支出（王易苗，2012）[ 18 ]。

（2）進一步的審計程序

進一步的審計程序包括審計策略和審計方案。如果被審計單位“三公經(jīng)費”相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，則采用綜合審計策略；否則，采用實質(zhì)性審計為主的審計策略。審計方案要以審計策略為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，按審計命題來具體確定。筆者以公務(wù)車運行費為例來說明審計方案。假定風(fēng)險評估階段發(fā)現(xiàn)被審計單位公務(wù)車運行費相關(guān)內(nèi)部控制值得依賴，所以，選擇綜合審計方案，并且將控制風(fēng)險初步評估為較低。在這個背景下，審計方案選擇如下：A.控制測試程序。確定公務(wù)車運行費相關(guān)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點，采用抽樣審計方法，用重新執(zhí)行、觀察、審閱等程序，對內(nèi)部控制執(zhí)行性進行測試，并決定是否要修改控制風(fēng)險初步評定結(jié)果。B.實質(zhì)性測試程序。由于公務(wù)車運行費的審計命題包括發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)、合理七個方面，為每個命題選擇適宜的審計程序性質(zhì)、時間和樣本，在此基礎(chǔ)上，進行審計程序合并，將涉及不同審計命題的相同審計程序予以合并，形成最終的擬實施審計程序表。

2.有系統(tǒng)化的審計載體但沒有原始記錄支持

由于一些單位的預(yù)算科目和會計科目中并沒有“三公經(jīng)費”專門項目，所以，相關(guān)數(shù)據(jù)需要從其他記錄中尋找，如果尋找到的數(shù)據(jù)沒有標(biāo)識其來源，“三公經(jīng)費”審計載體就沒有原始記錄支持，我國一些中央部門2010年開始的“三公經(jīng)費”信息就屬于這種情形。在這種情形下，風(fēng)險評估程序的目的是尋找審計疑點，主要包括兩方面的工作：一是采用分析性程序進行數(shù)據(jù)分析；二是調(diào)查了解被審計單位關(guān)于“三公經(jīng)費”相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計及執(zhí)行情況。通過上述兩方面的工作，尋找審計疑點。至于如何圍繞疑點獲取審計證據(jù)，由于沒有適宜的審計載體，審計程序并無定式。當(dāng)然，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實發(fā)表有限保證的審計意見。

3.沒有系統(tǒng)化的審計載體

由于一些單位的預(yù)算科目和會計科目中并沒有“三公經(jīng)費”專門項目，“三公經(jīng)費”分布于許多項目中，如果記錄時標(biāo)識不清楚，要從許多的記錄中找出“三公經(jīng)費”就非常困難，所以一些單位根本就無法形成關(guān)于“三公經(jīng)費”的系統(tǒng)記錄。在這種情形下，“三公經(jīng)費”審計類似于“小金庫”審計和經(jīng)濟犯罪偵察，審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點，二是圍繞疑點獲取審計證據(jù)，每個階段的具體審計程序并沒有定式。

五、結(jié)論和啟示

行為審計主題是特定行為，本文探究特定行為這個審計主題的審計取證邏輯框架。在既定的審計目標(biāo)和審計主題下，審計取證模式涉及審計標(biāo)的、審計命題和審計程序。在不同的審計主題下，上述三方面呈現(xiàn)差異，從而有不同的審計取證邏輯框架。

審計標(biāo)的是審計主題的細分，特定行為審計的審計標(biāo)的是對特定行為的細分，一般要細分到每個細目具有獨立的審計標(biāo)準(zhǔn)為止。審計標(biāo)的確定之后，屬于同一審計標(biāo)的之內(nèi)的特定行為，具有相同的行為規(guī)范；而不同審計標(biāo)的中的特定行為，具有不同的行為規(guī)范。對于每個審計標(biāo)的，需要確定審計總體和審計個體。審計個體是每個審計標(biāo)的單個組成要素，也就是每個細分層級的特定行為，而審計總體則是該審計標(biāo)的全部審計個體的集合。審計總體和審計個體確定之后，還需要確定審計載體，它們是審計活動直接實施的資料、實物和人，一般有三種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計載體，對于這種審計標(biāo)的并未形成專門的系統(tǒng)記錄；二是有系統(tǒng)化的審計載體，但是，這些記載沒有原始記錄支持，無法驗證這些記載；三是有系統(tǒng)化的審計載體，并且有原始記錄支持，可以驗證這些記載。

審計命題是審計目標(biāo)在審計標(biāo)的上的落實，也就是具體審計目標(biāo)。一般來說，行為審計目標(biāo)是合規(guī)性和合理性，但是，真實性是二者的基礎(chǔ)，離開真實性，合規(guī)性和合理性的判斷可能得到錯誤的結(jié)論。所以，行為審計一般要結(jié)合真實性來進行合規(guī)性和合理性審計。從真實性、合規(guī)性和合理性總目標(biāo)出發(fā)，特定行為的審計命題或具體審計目標(biāo)包括：發(fā)生性、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類、合規(guī)和合理。

特定行為審計取證程序選擇依賴于審計載體。有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持時，采用命題論證型審計取證模式，審計取證過程一般分為風(fēng)險評估和進一步的審計程序。由于特定行為所依賴的內(nèi)部控制、所需要證明的審計命題與財務(wù)信息不同，所以，審計策略及審計方案都會與會計報表審計不同。即使是同樣的審計命題，由于審計載體不同，審計方案甚至審計策略也會不同。一般來說，由于有系統(tǒng)化的審計載體且有原始記錄支持，審計證據(jù)支持發(fā)表合理保證的審計意見。有系統(tǒng)化審計載體但沒有記錄支持情形時，風(fēng)險評估程序基本不變，但是，這種情形下，細節(jié)測試可能受到較大的限制，采用事實發(fā)現(xiàn)型審計取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實發(fā)表有限保證的審計意見。沒有系統(tǒng)化的審計載體時，只能采用事實發(fā)現(xiàn)型審計取證模式，只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實發(fā)表有限保證的審計意見。審計邏輯步驟包括兩個階段：一是尋找疑點；二是圍繞疑點獲取審計證據(jù)。

“三公經(jīng)費”作為特定行為，可以應(yīng)用上述不同情形下的審計取證邏輯框架。

在審計理論中，經(jīng)常討論審計環(huán)境對審計的影響。本文的研究告訴我們，審計環(huán)境對審計取證有重大影響，正是由于審計載體的不同，決定了審計取證邏輯框架不同，也決定了發(fā)表的審計意見類型不同。我們的審計中，行為是重要的主題，而關(guān)于行為的相關(guān)載體又有不同的情形，所以，我國審計規(guī)范化建設(shè)遇到許多困難。當(dāng)然，審計也可以影響審計環(huán)境，可能通過審計，促使重要的行為都能形成完整的載體。同時，審計界還需要大力研究審計載體不完整情形下的審計取證。

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篇(3)

【關(guān)鍵詞】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞惶匦?；問題；建議

一、問題的提出

一百多年來，雖然審計的根本目標(biāo)沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標(biāo)，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞际亲詴嫀煘榱诉m應(yīng)審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整?，F(xiàn)代審計實際上始終是圍繞著會計師提高效益與降低風(fēng)險兩方面的考慮來發(fā)展的。早期的審計所面對的公司賬務(wù)比較簡單，會計師還可以負擔(dān)詳細審計的成本。而隨著公司規(guī)模的擴張、業(yè)務(wù)種類的增加、業(yè)務(wù)性質(zhì)的日趨復(fù)雜，詳細審計的時間成本已經(jīng)變得讓會計師無法承擔(dān)，會計師必須尋找一種在時間成本可以承擔(dān)的前提下，能夠有效控制風(fēng)險的審計手段。面對控制時間成本和控制審計風(fēng)險這對看似矛盾的要求，不同的會計師事務(wù)所找到了不同的解決方案。有些會計師事務(wù)所通過采用以電腦技術(shù)為核心的現(xiàn)代收集手段，大幅提高審計現(xiàn)場和后期復(fù)核效率，從而保證在審計測試時間不減少的情況下，明顯降低審計的總時間成本；有些會計師事務(wù)所則提出了圍繞重點風(fēng)險領(lǐng)域加大審計測試，而對風(fēng)險較低的領(lǐng)域減少甚至不作測試，從而降低審計時間成本。這種思路逐步發(fā)展，形成了風(fēng)險控制導(dǎo)向的審計策略。2007年1月1日起已全面施行的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫗榛A(chǔ)并順應(yīng)國際趨同大勢的中國審計準(zhǔn)則體系的確立。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?nèi)涵辨析：傳統(tǒng)與現(xiàn)代之比較

廈門大學(xué)吳水澎教授認為，所謂風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞侵笇徲嬋藛T在審計過程中自始至終都以企業(yè)風(fēng)險分析評估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計項目優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險確定審計范圍與重點，對企業(yè)的風(fēng)險管理、內(nèi)部控制和治理程序進行評價，進而提出建設(shè)性意見和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)價值增值的審計活動。廈門大學(xué)薛祖云教授認為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛樵谫~項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計上發(fā)展起來的一種審計模式，立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程，把審計的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。在實踐中，這一模式逐漸為世界各國會計師事務(wù)所接受和采用。

由此看來，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風(fēng)險職業(yè)判斷，評價被審計單位的風(fēng)險控制，確定剩余風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序，將剩余風(fēng)險降低到可接受水平。其內(nèi)在思想是：任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。或者，通過內(nèi)部控制測試等方法，確定風(fēng)險最高的環(huán)節(jié)與部門，以便重點審計。

而傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕峭ㄟ^對會計報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估，從而確定檢查風(fēng)險，進而確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。但傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘捎趯逃酗L(fēng)險的判斷缺乏指引，因此注冊會計師往往簡單將其定義為高風(fēng)險，而將主要精力放在對控制風(fēng)險的評估上。由于對審計風(fēng)險公式的僵化運用，對控制風(fēng)險的評估往往淪為減少實質(zhì)性測試的工具。

（一）與傳統(tǒng)審計方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘兄谔岣邔徲嬞|(zhì)量，更適應(yīng)全球經(jīng)濟發(fā)展形勢對審計的要求

在市場經(jīng)濟全球化趨勢下，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越復(fù)雜和多變，企業(yè)管理層舞弊的動機和壓力日益增大，會計準(zhǔn)則和制度需要企業(yè)進行更多的專業(yè)估計和判斷，傳統(tǒng)審計方法的效果不斷受到質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。在傳統(tǒng)風(fēng)險審計模型下，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其所處的環(huán)境，而僅從內(nèi)部控制層面上評估風(fēng)險，很難形成對財務(wù)報表以及各類交易、賬戶余額的合理期望。同時，由于注冊會計師僅關(guān)注與內(nèi)部控制有關(guān)的風(fēng)險評估，很難發(fā)現(xiàn)因企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部控制之上導(dǎo)致的內(nèi)部控制失效，以及因此引起的重大錯報和舞弊行為。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熗ㄟ^各種角度了解企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營風(fēng)險及與企業(yè)經(jīng)營密切相關(guān)的外部風(fēng)險因素，使注冊會計師能全面識別和評估重大錯報風(fēng)險，并據(jù)此確定總體審計策略和進一步的審計程序。而且，風(fēng)險評估程序中包含了對管理層舞弊動機的分析，能幫助注冊會計師合理確定財務(wù)報表是否存在重大錯弊，尤其是管理層舞弊。

（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆芨行У胤峙鋵徲嬞Y源

注冊會計師通過運用新審計風(fēng)險模型識別和評估重大錯報風(fēng)險，作出相應(yīng)的審計策略，并將識別和評估后的風(fēng)險與審計程序緊密地聯(lián)系起來。同時，能據(jù)此做到有的放矢，將審計資源恰當(dāng)?shù)丶械街卮箦e報領(lǐng)域，促進審計資源的有效分配和利用，提高審計效率。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生可以理解為：審計師需要有一個框架或者模型來幫助其在整個審計過程中對重大錯報風(fēng)險進行主觀的評估，也就是幫助其更有效地控制非抽樣風(fēng)險。注冊會計師的報告可以有效地說明企業(yè)管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟責(zé)任，降低會計報表使用人進行決策所面臨的信息失真風(fēng)險。審計目標(biāo)是證實財務(wù)報表的公允性，同時考慮審計風(fēng)險，將審計風(fēng)險降低至可接受水平。以評價審計風(fēng)險為導(dǎo)向性目標(biāo)并指導(dǎo)審計的全過程，審計風(fēng)險模式不等于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，只有在其運用于審計全過程時，才是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂幸韵绿攸c：

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝艘环N既能保持審計效果，又能提高審計效率的新思路。首先，它要求評價客戶的控制環(huán)境，并鑒別會計報表的重要組成項目，考慮會計報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險。然后，在此基礎(chǔ)上建立審計目標(biāo)。最后，根據(jù)審計目標(biāo)確定擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。它克服了制度基礎(chǔ)審計的明顯不足之處――審計資源在低風(fēng)險和高風(fēng)險審計領(lǐng)域的分配不當(dāng)，防止造成低風(fēng)險審計項目的審計過量和高風(fēng)險審計領(lǐng)域的審計不足。

2.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀哂须p重披露模式的特點，不僅要確定公允性，還要證實可信性，即被審計單位是否存在影響財務(wù)報表使用者分析和決策的重大舞弊和錯報。從審計目標(biāo)看，賬項審計模式和制度基礎(chǔ)審計的指向均為一元論，即會計報表是否公允地反映了客戶所審計期間的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

3.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ欣趯徲嬋藛T全面認識被審計單位。

審計過程是審計人員不斷加深對被審計單位財務(wù)管理情況的認識過程。審計人員通過調(diào)查了解、收集證據(jù)，從各個角度逐步驗證某項認定，最終合理地保證某項認定是否正確，形成審計意見。審計人員的認識過程是一個逐步深入的過程，風(fēng)險審計模型合理地體現(xiàn)了這個過程。制度基礎(chǔ)審計關(guān)于控制風(fēng)險的評估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實質(zhì)性測試的工作量，對固有風(fēng)險的評估常流于形式。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險，通過對企業(yè)環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評估做出規(guī)避、轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計風(fēng)險降低至可接受水平。

4.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ兄诤侠泶_定重要性水平。根據(jù)審計風(fēng)險模型可知，在固有風(fēng)險和控制風(fēng)險一定的條件下，檢查風(fēng)險和期望的審計風(fēng)險成正比關(guān)系。如果期望的審計風(fēng)險較低，那么就必須接受較低的檢查風(fēng)險水平，以便擴大實質(zhì)性測試的樣本規(guī)?；蜃芳訉徲嫵绦?，收集更多的審計證據(jù)。重要性與審計風(fēng)險成正向關(guān)系。重要性與審計證據(jù)成反比關(guān)系，審計風(fēng)險與審計證據(jù)成反比關(guān)系，則重要性與審計風(fēng)險成正比關(guān)系。重要性與審計風(fēng)險之間的關(guān)系要求審計人員在確定重要性水平時，不僅要考慮實際的或評估的審計風(fēng)險以確保審計質(zhì)量，也要考慮可接受的審計風(fēng)險以提高審計效率。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫲l(fā)展的必然趨勢?？茖W(xué)地運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀褪侵冈趯ζ髽I(yè)環(huán)境和經(jīng)營活動進行全面分析的基礎(chǔ)上，制定審計策略，運用審計風(fēng)險模型，積極而有效地采用分析性審計程序，以規(guī)避風(fēng)險，提高審計效率。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诰唧w運用過程中，具有很多與傳統(tǒng)審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國審計技術(shù)方法起到積極的作用。

三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媶栴}分析

按照國際內(nèi)部審計師協(xié)會的建議，我國于2002年1月1日開始實施的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》將企業(yè)的內(nèi)部審計工作推向了風(fēng)險審計的軌道。這一系統(tǒng)性的改變，必將使內(nèi)部審計更好地發(fā)揮作用，以滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要。我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則也充分考慮了這一新動向。2004年，我國內(nèi)部審計協(xié)會了《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第16號――風(fēng)險管理審計》的征求意見稿，對內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的應(yīng)用進行了探討。

2005年，我國內(nèi)部審計協(xié)會第三批內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則，將風(fēng)險管理審計納入內(nèi)部審計準(zhǔn)則體系中，并要求于2005年5月1日起施行。從該批準(zhǔn)則的和實施中，足見我國的內(nèi)部審計已發(fā)展到了風(fēng)險導(dǎo)向階段。由于我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬌刑幱谄鸩诫A段，無論是理論界還是實務(wù)界，均開始對其進行關(guān)注和探索，但尚未成熟；企業(yè)往往是按照法律法規(guī)的要求被動地進行這項工作，并非出于企業(yè)自身考慮主動進行，而且企業(yè)的這種風(fēng)險管理活動往往只是采取“亡羊補牢”式的風(fēng)險應(yīng)對措施，顯現(xiàn)出我國風(fēng)險管理體系尚不完善；單一的內(nèi)部審計人員結(jié)構(gòu)導(dǎo)致內(nèi)部審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現(xiàn)對企業(yè)風(fēng)險的管理、控制和治理過程，難以進行全面、綜合的評價；風(fēng)險管理缺乏成熟的理論指導(dǎo)，而落后的風(fēng)險管理方法直接導(dǎo)致企業(yè)不能恰當(dāng)?shù)仡A(yù)測風(fēng)險、識別風(fēng)險、評估風(fēng)險和應(yīng)對風(fēng)險，進而影響到企業(yè)目標(biāo)的順利實現(xiàn)；審計人員對風(fēng)險管理還不甚了解，缺乏風(fēng)險管理意識，尚未認識到風(fēng)險管理的重要性，使審計未能在風(fēng)險管理中充分發(fā)揮作用。

（一）成本與效益配比性差

會計師事務(wù)所執(zhí)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶?，普遍增加了審計工作量和審計成本，但審計收費卻沒有得到同步增加。新的審計模式擴大了注冊會計師關(guān)注的范圍，注冊會計師在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段均不同程度上增加了工作量，審計成本不可避免地有所增加。但由于現(xiàn)實市場競爭的激烈和行業(yè)環(huán)境的限制，實際情況是該部分成本無法轉(zhuǎn)為審計收費的同步增加。

（二）識別和評估重大錯報風(fēng)險的程序流于形式，無法鑒別出風(fēng)險點

注冊會計師在識別和評估重大錯報風(fēng)險的過程中，由于審計人員經(jīng)驗不足和時間緊迫，以及會計師事務(wù)所在行業(yè)數(shù)據(jù)庫建設(shè)、各種統(tǒng)計數(shù)據(jù)和分析報告收集方面的欠缺，導(dǎo)致該評估程序的執(zhí)行缺乏目的性，存在為了完成審計程序而完成的現(xiàn)象。

（三）識別的重大錯報風(fēng)險無法與實質(zhì)性程序相聯(lián)系

由于沒有建立一套科學(xué)的審計模型和規(guī)程，注冊會計師在設(shè)計實質(zhì)性程序時，很大部分沒有確立審計目標(biāo)與認定的對應(yīng)關(guān)系表，沒有針對評估的認定層次及重大錯報風(fēng)險，按照既定的審計模型和規(guī)程來設(shè)計控制測試的性質(zhì)、時間和范圍，在設(shè)計細節(jié)性測試時亦沒有考慮樣本量及選樣方法的有效性。

（四）面對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險程序缺乏針對性和有效性

注冊會計師在實施評估和識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險程序時，很少有從舞弊的動機和壓力、機會和借口入手進行評估，亦沒有重點關(guān)注最容易發(fā)生舞弊的幾個方面。在無法識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的情況下，更談不上有應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的措施。

（五）審計發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控弱點可能產(chǎn)生的錯報風(fēng)險沒有進行重新評估

在檢查過程中，發(fā)現(xiàn)有部分事務(wù)所在實施控制測試中發(fā)現(xiàn)了一些內(nèi)控弱點的情況下，沒有就該內(nèi)控弱點可能產(chǎn)生的錯報風(fēng)險進行重新評估。由于這些程序執(zhí)行的不到位，導(dǎo)致本來需要特別考慮的重大錯報風(fēng)險沒有得到充分的關(guān)注。

（六）控制測試形式化，導(dǎo)致無法鑒別內(nèi)控弱點

在實施控制測試過程中，注冊會計師大部分沒有書面記錄針對了解的被審計單位內(nèi)部控制情況而確定的控制測試審計策略，控制測試程序在識別特征的記錄、樣本量的選取和測試的方法上均存在一定程度的不完善，未能就控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

四、對策研究

（一）借鑒國際經(jīng)驗，積極開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則和方法的研究

國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會通過修訂審計風(fēng)險模型，強調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境。國際內(nèi)部審計協(xié)會的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，內(nèi)容較為全面，自始至終都貫穿著風(fēng)險審計的主導(dǎo)思想，可資借鑒。因此，在引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛埃瑫嫀熓聞?wù)所的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部或?qū)I(yè)技術(shù)部首先應(yīng)對新準(zhǔn)則中風(fēng)險導(dǎo)向準(zhǔn)則的內(nèi)容進行細致、深入的研究，制訂符合準(zhǔn)則且操作性強的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦?，開發(fā)能正確引導(dǎo)注冊會計師執(zhí)行和判斷的風(fēng)險評估技術(shù)和方法。

（二）加強風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男畔⑾到y(tǒng)建設(shè)，逐步建立客戶分類服務(wù)體系

會計師事務(wù)所可考慮建立與客戶內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境尤其是與行業(yè)相關(guān)的信息數(shù)據(jù)庫，為注冊會計師進行被審計單位的風(fēng)險評估提供及時、必要的信息，減少其收集相關(guān)信息的時間成本。同時，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛行枰獙嵤┐罅糠治鲂詼y試程序，事務(wù)所可開發(fā)便于各種數(shù)據(jù)加工、分析的軟件，注冊會計師可利用軟件對數(shù)據(jù)進行快速檢驗、核對、計算和比較，提高審計效率。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則下，對客戶的外部環(huán)境和內(nèi)部因素的分析與風(fēng)險判斷需要注冊會計師對客戶所在行業(yè)和性質(zhì)有充分了解，行業(yè)分類服務(wù)越來越成為必要。隨著事務(wù)所規(guī)模的不斷擴大，加上現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫀砀叩膶I(yè)化要求，事務(wù)所應(yīng)逐步建立客戶分類服務(wù)體系，通過對客戶行業(yè)和業(yè)務(wù)性質(zhì)的劃分，配備具有相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗及同類項目經(jīng)驗的小組成員，并在事務(wù)所層面統(tǒng)一調(diào)配人力資源，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬞|(zhì)量提供有力的保障。

（三）利用客戶持續(xù)跟蹤制度降低風(fēng)險

在新審計準(zhǔn)則實施以前，國內(nèi)大部分會計師事務(wù)所對審計業(yè)務(wù)的實施往往僅集中在審計報告出具之前的一到三個月，審計業(yè)務(wù)一結(jié)束，即很少繼續(xù)關(guān)注客戶及其環(huán)境的變化，直到下一次審計業(yè)務(wù)開始。在新準(zhǔn)則風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ?，重大錯報風(fēng)險的評估工作均需在審計期間完成，時間和人員方面的壓力通常會影響風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷馁|(zhì)量。因此，會計師事務(wù)所必須在一次審計業(yè)務(wù)結(jié)束后持續(xù)跟蹤了解客戶所在行業(yè)和經(jīng)營形勢的變化，與管理層建立坦誠的日常溝通和聯(lián)系，及時防范風(fēng)險。對特別復(fù)雜的審計項目，最好在一次審計業(yè)務(wù)結(jié)束后即開始下一次連續(xù)審計的預(yù)審，其作用不言而喻。

（四）改進審計人員的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)審計人員的職業(yè)素養(yǎng)，提高職業(yè)判斷力

現(xiàn)有審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)不合理，基本上都是財會專業(yè)，在經(jīng)營管理方面有所欠缺，無法適應(yīng)現(xiàn)代審計發(fā)展的要求。應(yīng)結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)的特點，增加具備經(jīng)濟學(xué)和企業(yè)管理學(xué)知識的專家以及其他專業(yè)人員，包括項目控制專家、風(fēng)險管理專家、公司治理專家和信息系統(tǒng)專家，以組成有各方面綜合能力的審計項目組，逐步改善審計隊伍的專業(yè)結(jié)構(gòu)，使審計人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)趨向合理。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蛳?，注冊會計師不僅應(yīng)具備足夠的會計審計知識，還需具備被審計單位行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財務(wù)業(yè)績的衡量和評價、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略及其相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險和內(nèi)部控制等方面的知識結(jié)構(gòu)。因此，必須對員工現(xiàn)有的知識體系進行全面提升和拓展。

（五）加強注冊會計師的職業(yè)道德教育

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則在很多方面都需要注冊會計師的專業(yè)判斷。注冊會計師除了具備判斷所需的專業(yè)知識外，其是否在執(zhí)業(yè)過程中堅持勤勉盡責(zé)、保持合理的職業(yè)懷疑態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注，對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男Ч陵P(guān)重要。會計師事務(wù)所應(yīng)加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育，要求注冊會計師堅持職業(yè)道德規(guī)范，維護社會公眾利益。

（六）會計師事務(wù)所應(yīng)建立審計資料庫，盡可能地借助專家的工作

國際“四大”會計師事務(wù)所都有較完善的資料庫，并聘有很多行業(yè)專家。在了解客戶控制環(huán)境時，審計人員可以很方便地查找相應(yīng)的資料，以判斷客戶經(jīng)營情況是否合理；在缺乏相關(guān)資料的情況下，則較多地利用專家的工作。而我國會計師事務(wù)所目前普遍缺乏資料庫，審計人員無法判斷企業(yè)經(jīng)營的合理性，以致于中天勤的審計人員無法判斷銀廣廈的二氧化碳項目的利潤情況。而且，我國準(zhǔn)則中雖然規(guī)定了利用專家的工作，但審計實務(wù)卻很少采用。因此，我國會計師事務(wù)所應(yīng)盡快建立自己的資料庫，并在需要時利用專家的工作。

（七）繼續(xù)推行法律體系的演進與變革，完善準(zhǔn)則體系

必須建立起一套完備、健全的法律規(guī)范體系，法令的制度與配合必然更能帶動一種新方法的運作和發(fā)展，對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕彩侨绱恕Ｒ虼?，完善我國現(xiàn)有的法律制度環(huán)境，是推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾疤帷?/p>

五、結(jié)語

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹犀F(xiàn)代審計目標(biāo)多樣化的要求，縮小了審計期望差距，突破了會計信息系統(tǒng)的局限，風(fēng)險導(dǎo)向的思想體現(xiàn)了審計活動目的與手段的統(tǒng)一，制度層面與技術(shù)層面的統(tǒng)一。從西方發(fā)達國家審計職業(yè)的發(fā)展規(guī)律看，經(jīng)濟發(fā)展要求審計職業(yè)同步發(fā)展。審計會促進經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟發(fā)達的地區(qū)，勢必對審計業(yè)務(wù)需求旺盛，因而注冊會計師的經(jīng)濟與法律責(zé)任隨之增加，職業(yè)風(fēng)險加大，客觀上有開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)。市場經(jīng)濟和經(jīng)濟全球化趨勢使企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境越來越難以預(yù)測，面臨的不確定性與多變性大為增加，經(jīng)營風(fēng)險相應(yīng)增大。市場經(jīng)濟的高度不確定性使人們對審計的期望值不斷提高，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚眠m應(yīng)了公眾對審計期望值不斷提高的要求。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈蕴幱谄鸩诫A段，風(fēng)險管理又迫切需要內(nèi)部審計的參與，因此，完善我國內(nèi)部審計、積極推進內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中的應(yīng)用，已成為我國內(nèi)部審計發(fā)展的重要課題。

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