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篇(1)

國(guó)際稅法（InternationalTaxLaw）是一門(mén)年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國(guó)際稅法的一系列最基本的理論問(wèn)題如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的態(tài)度，對(duì)國(guó)際稅法的一系列基本理論問(wèn)題予以評(píng)述與研究，以期能推動(dòng)中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國(guó)際稅收的概念

國(guó)際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國(guó)際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國(guó)際稅法的概念就不得不首先從國(guó)際稅收（InternationalTaxation）的概念入手。

稅收是國(guó)家的象征，它是一國(guó)憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國(guó)家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國(guó)范圍內(nèi)的事，對(duì)于他國(guó)的人與事無(wú)權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來(lái)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國(guó)領(lǐng)域而形成國(guó)際稅收關(guān)系。

關(guān)于國(guó)際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國(guó)際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家在憑借政治權(quán)力對(duì)從事跨國(guó)活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國(guó)家與國(guó)家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國(guó)家稅收與國(guó)際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的稅收不論其涉及的納稅人是本國(guó)人還是外國(guó)人，也不論其涉及的課稅對(duì)象位于本國(guó)境內(nèi)還是位于本國(guó)境外，都是該國(guó)政府同其本國(guó)納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國(guó)家稅收的范疇而排除在國(guó)際稅收概念之外，即國(guó)際稅收不包括各國(guó)的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收除了指國(guó)家與國(guó)家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國(guó)對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國(guó)際稅收除狹義的國(guó)際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國(guó)的涉外稅收。

關(guān)于國(guó)際稅收概念的第二個(gè)分歧是間接稅是否應(yīng)包在國(guó)際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)，認(rèn)為國(guó)際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過(guò)考察國(guó)際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論：（1）國(guó)際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說(shuō)是跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；（2）各國(guó)政府對(duì)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對(duì)“稅收利益的分配”，而且在于通過(guò)稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對(duì)商品稅的國(guó)際協(xié)調(diào)也是國(guó)際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)最終是通過(guò)一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，國(guó)際稅收的概念理應(yīng)包括一國(guó)的涉外稅收，國(guó)際稅收不能脫離一國(guó)的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒(méi)有各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系，不會(huì)出現(xiàn)國(guó)家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國(guó)際稅法概念的分歧

理論界對(duì)國(guó)際稅法概念的分歧與上述國(guó)際稅收概念的分歧是直接對(duì)應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國(guó)際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說(shuō)認(rèn)為，國(guó)際稅法僅僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說(shuō)認(rèn)為，國(guó)際稅收既調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說(shuō)認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說(shuō)認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說(shuō)的學(xué)者已經(jīng)基本沒(méi)有了，所謂純粹狹義說(shuō)，是指既認(rèn)為國(guó)際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國(guó)際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國(guó)際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國(guó)際稅法包括商品稅法。近年來(lái)也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。[2]

（三）界定國(guó)際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國(guó)際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國(guó)際稅法學(xué)是研究調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國(guó)際稅收領(lǐng)域的問(wèn)題并推動(dòng)國(guó)際稅法的發(fā)展與完善。而國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題并不僅僅局限在各國(guó)所簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，離開(kāi)了各國(guó)的涉外稅法，國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題根本無(wú)法解決。同樣，國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國(guó)際稅收問(wèn)題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國(guó)際稅收領(lǐng)域中的法律問(wèn)題，我們主張把所有與解決國(guó)際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國(guó)際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門(mén)法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國(guó)際稅法屬于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中的一個(gè)子部門(mén)法，但從另外一個(gè)角度來(lái)看，國(guó)際稅法也屬于稅法的一個(gè)子部門(mén)法。而且關(guān)于國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的劃分，特別是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國(guó)際稅法領(lǐng)域中來(lái)看，一方面根本無(wú)法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國(guó)際稅法自身理論問(wèn)題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問(wèn)題上暫時(shí)不爭(zhēng)論，而是把這些問(wèn)題留待國(guó)際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國(guó)際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國(guó)際稅法更符合國(guó)際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，[3]同樣，我們也主張將國(guó)際稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，而不是把國(guó)際稅法視為一個(gè)嚴(yán)格的、純而又純的部門(mén)法。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象與概念并不是一個(gè)首先需要解決的問(wèn)題，而是一個(gè)需要最后解決的問(wèn)題，即把國(guó)際稅法的基本問(wèn)題都研究清楚以后再來(lái)解決的問(wèn)題，而不是首先就給國(guó)際稅法限定一個(gè)概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來(lái)限定實(shí)踐的范圍。

（四）國(guó)際稅法的定義

關(guān)于國(guó)際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4]（2）國(guó)際稅法是對(duì)國(guó)際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國(guó)際稅收法律關(guān)系的國(guó)際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5]（3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系，即各國(guó)政府從本國(guó)的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家與跨國(guó)納稅人或征稅對(duì)象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國(guó)際法和

國(guó)內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6]（4）國(guó)際稅法是適用于調(diào)整在跨國(guó)征稅對(duì)象（即跨國(guó)所得和跨國(guó)財(cái)產(chǎn)）上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7]（5）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8]（6）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國(guó)際稅法的概念，國(guó)際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國(guó)際稅法的兩個(gè)調(diào)整對(duì)象：國(guó)際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國(guó)際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒(méi)有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒(méi)有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，是國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)際稅法總是同時(shí)對(duì)涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國(guó)際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國(guó)際稅收法律規(guī)范來(lái)看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣?guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得的征納關(guān)系，也涉及國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11]因?yàn)闊o(wú)論如何，國(guó)際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國(guó)家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國(guó)家在制定或修改本國(guó)涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國(guó)締結(jié)或參加的國(guó)際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國(guó)際稅收慣例，創(chuàng)造本國(guó)涉外稅收法制與國(guó)際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國(guó)的涉外稅法不可避免地帶有“國(guó)際性”的烙印。

國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國(guó)際稅收關(guān)系的形成來(lái)看，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔?guó)家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來(lái)看，盡管?chē)?guó)家的涉外稅法具有鮮明的“國(guó)際性”，但同時(shí)也是其國(guó)內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)內(nèi)稅收征納關(guān)系并無(wú)本質(zhì)不同；而國(guó)家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國(guó)際稅法作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國(guó)內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國(guó)際稅法的性質(zhì)

國(guó)際稅法的性質(zhì)，是指國(guó)際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國(guó)際稅法的性質(zhì)問(wèn)題，學(xué)界尚沒(méi)有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國(guó)際稅法的性質(zhì)是與國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問(wèn)題直接相關(guān)的，國(guó)際稅法的性質(zhì)是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問(wèn)題，對(duì)于研究國(guó)際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問(wèn)題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來(lái)的，因此，我們研究國(guó)際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個(gè)參照系，分別探討國(guó)際稅法在這三個(gè)參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來(lái)廣泛流行于大陸法系國(guó)家的一種法律分類方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國(guó)家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12]當(dāng)時(shí)羅馬法學(xué)家并沒(méi)有對(duì)此問(wèn)題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來(lái)資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國(guó)家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢(shì)，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問(wèn)題爭(zhēng)論頗多，沒(méi)有定論。[13]縱觀這些分類標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國(guó)家利益、社會(huì)利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國(guó)家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14]現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國(guó)際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒(méi)有學(xué)者討論，[16]我們認(rèn)為這與學(xué)界對(duì)于國(guó)際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國(guó)際稅法定位于國(guó)際公法的一個(gè)分支部門(mén)，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17]但如果把國(guó)際稅法定位于既包括國(guó)際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國(guó)際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象包括兩個(gè)方面：國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是兩個(gè)以上的國(guó)家在分配稅收利益的過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系。雖然涉及的主體是國(guó)家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個(gè)人利益，因此，調(diào)整這部分社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這一問(wèn)題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問(wèn)題，關(guān)于這一問(wèn)題，國(guó)內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國(guó)家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國(guó)家利益和社會(huì)公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18]綜上所述，廣義國(guó)際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)

國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對(duì)法律規(guī)范所作的分類。國(guó)內(nèi)法是指在一個(gè)國(guó)家內(nèi)，由特定國(guó)家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國(guó)所及范圍內(nèi)適用的法律；國(guó)際法則是由參與國(guó)際關(guān)系的國(guó)家通過(guò)協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國(guó)家之間的法律，其形式一般是國(guó)際條約和國(guó)際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國(guó)際稅法的國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對(duì)國(guó)際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國(guó)際稅法嚴(yán)格界定在國(guó)際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國(guó)際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國(guó)際公法

，[20]即不包括各國(guó)的涉外稅法，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就是純粹的國(guó)際法。如果認(rèn)為國(guó)際稅法包括各國(guó)的涉外稅法，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就是兼具國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國(guó)際稅法包括國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范，國(guó)際稅法的國(guó)際法規(guī)范源于用以調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的國(guó)際稅收協(xié)定；其國(guó)內(nèi)法規(guī)范源于各國(guó)的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法律所作的分類，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍?。[21]

關(guān)于國(guó)際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國(guó)際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國(guó)際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22]目前，后一種觀點(diǎn)為中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界的通說(shuō)，即認(rèn)為國(guó)際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國(guó)際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國(guó)際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國(guó)際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國(guó)際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國(guó)際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國(guó)際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類別。[23]

「注釋

[1]參見(jiàn)邱文華、蔡慶：《國(guó)際稅收概念與國(guó)際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[3]參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《二十年來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁(yè)。

[5]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)。

[6]參見(jiàn)邱文華、蔡慶：《國(guó)際稅收概念與國(guó)際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁(yè)。

[8]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[9]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁(yè)。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說(shuō)的是“最適合本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國(guó)際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國(guó)際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見(jiàn)余勁松主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415頁(yè)。

[12]參見(jiàn)朱景文：《比較法總論》，中國(guó)檢察出版社1992年版，第183頁(yè)。

[13]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁(yè)。

[14]參見(jiàn)《中國(guó)大百科全書(shū)·法學(xué)卷》，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1984年版，第80頁(yè)；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁(yè)；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁(yè)。

[16]嚴(yán)格來(lái)講，公法和私法的劃分是不適用于國(guó)際法的，但我們所研究的國(guó)際稅法并不僅僅包括國(guó)際法，而且包括國(guó)內(nèi)法，因此，我們對(duì)于國(guó)際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國(guó)內(nèi)法的討論模式，并把國(guó)際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國(guó)內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國(guó)際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國(guó)際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無(wú)例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見(jiàn)[奧]凱爾森：《法與國(guó)家的一般理論》，沈宗靈譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1996年版，第231頁(yè)。

[18]參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《WTO體制下中國(guó)稅法發(fā)展的趨勢(shì)》，載《中國(guó)法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁(yè)。

[20]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁(yè)。

[21]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁(yè)。

篇(2)

(一)國(guó)家稅收

稅收是國(guó)家在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)。國(guó)家行使征稅權(quán)依據(jù)的是國(guó)家，同時(shí)，一旦各國(guó)通過(guò)簽訂雙邊性或多邊性的國(guó)際條約參與國(guó)際稅收的協(xié)調(diào)與合作，意味著在締結(jié)條約后必須受條約的約束，行使稅收時(shí)必須以國(guó)際法為依據(jù)。在協(xié)調(diào)的范圍內(nèi)，國(guó)家的稅收政策已不再僅由本國(guó)政府管理和制定，而必須遵從相關(guān)的協(xié)調(diào)組織的協(xié)議、國(guó)際條約等國(guó)際法的約束。

(二)國(guó)際稅收協(xié)定

國(guó)際稅收協(xié)定是國(guó)家間締結(jié)的關(guān)于稅收問(wèn)題的國(guó)際協(xié)議，一般指關(guān)于對(duì)所得(和財(cái)產(chǎn))避免雙重征稅的協(xié)定。它為有效進(jìn)行國(guó)際反避稅確立了基本原則、必要程序和可行措施，在目前國(guó)際稅收領(lǐng)域缺少一個(gè)統(tǒng)一的多邊稅收協(xié)定的情況下，國(guó)際稅收協(xié)定是協(xié)調(diào)各國(guó)管轄權(quán)沖突及防止跨國(guó)納稅人逃避稅的最重要的法律基礎(chǔ)。其中，有關(guān)反避稅和稅收情報(bào)交換的規(guī)定是主要體現(xiàn)。

1、反避稅。反避稅是各國(guó)談簽協(xié)定的主旨之一，具體表現(xiàn)為：一是真實(shí)居民身份是防止“濫用協(xié)定”的前提。居民身份認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是防止跨國(guó)納稅人避稅的重要“防火墻”。新版OECD范本中已多處強(qiáng)調(diào)真實(shí)“居民”身份的概念。必要時(shí)，可與協(xié)定國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局合作，認(rèn)定嫌疑者的真實(shí)居民身份。二是“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則是確定外國(guó)企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ)。“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的活動(dòng)普遍而復(fù)雜，且涉及跨國(guó)稅收業(yè)務(wù)，OECD經(jīng)常評(píng)議這一條款，并對(duì)協(xié)定范本注釋不斷做出修改和補(bǔ)充，指引稅務(wù)行政管理者合理界定“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，正確執(zhí)行協(xié)定。三是“聯(lián)屬企業(yè)”利潤(rùn)調(diào)整是控管轉(zhuǎn)讓定價(jià)的重要措施。面對(duì)跨國(guó)公司遍布全球的“聯(lián)屬企業(yè)”網(wǎng)絡(luò)和交易活動(dòng)，OECD在1995年形成“跨國(guó)企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南”，為各國(guó)反避稅工作提供重要參考和指引。但該指南并不具有法律約束力，只是“鼓勵(lì)”各國(guó)使其國(guó)內(nèi)做法與該指南相一致。

2、稅收情報(bào)交換。這是一國(guó)作為稅收協(xié)定締約國(guó)承擔(dān)的一項(xiàng)國(guó)際義務(wù)，也是該國(guó)與其他國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局之間進(jìn)行征管合作以防止和管制國(guó)際避稅的重要方式。涉及情報(bào)交換條款的重要國(guó)際稅收協(xié)定范本有OECD國(guó)際稅收協(xié)定范本、聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收協(xié)定范本和美國(guó)國(guó)際稅收協(xié)定范本。自2000年以來(lái)，OECD對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定連續(xù)、集中地進(jìn)行修訂和補(bǔ)充，以適應(yīng)不斷變化的國(guó)際稅收對(duì)情報(bào)交換的要求，加強(qiáng)反避稅力度，該范本也成為目前最重要、基礎(chǔ)性的范本。主要內(nèi)容有：逐步消除情報(bào)交換的技術(shù)障礙，以促使全球稅收情報(bào)交換工作更廣泛、更有效地開(kāi)展；對(duì)情報(bào)交換的例外、限制的規(guī)定明確了使用程度和范圍，以防止對(duì)這些例外的濫用；情報(bào)交換的主動(dòng)性和自動(dòng)性逐步增強(qiáng)；越來(lái)越重視對(duì)納稅人權(quán)益的保護(hù)。

值得提及的是，由OECD和避稅港國(guó)家組成的全球反有害稅收競(jìng)爭(zhēng)論壇的“稅收情報(bào)交換協(xié)議范本”，適用對(duì)象包括部分OECD成員國(guó)和11個(gè)世界上主要的避稅地。作為國(guó)際公共產(chǎn)品，其他國(guó)家也可以適用。實(shí)際上，鼓勵(lì)更多的國(guó)家適用也是協(xié)議范本的初衷之一。它是面對(duì)跨國(guó)公司世界范圍內(nèi)的避稅活動(dòng)。相關(guān)各國(guó)通過(guò)努力達(dá)成的一個(gè)多邊的架構(gòu)。

二、反避稅多邊協(xié)調(diào)與合作

由于跨國(guó)納稅人特別是跨國(guó)公司常涉及數(shù)個(gè)國(guó)家，各國(guó)難以單純依靠既有的單邊性的國(guó)內(nèi)法和雙邊協(xié)定對(duì)其進(jìn)行有效監(jiān)管，由此對(duì)國(guó)際避稅進(jìn)行多邊協(xié)調(diào)的趨勢(shì)日益明顯，腳步也明顯加快。主要表現(xiàn)為：

(一)區(qū)域性國(guó)際協(xié)調(diào)與合作

當(dāng)前，已有諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)、東亞聯(lián)盟等眾多的區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織存在。在這些區(qū)域性組織中，多邊稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有相當(dāng)程度的發(fā)展。例如，歐盟即訂有《稅務(wù)行政相互協(xié)助公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典訂有《北歐條約》，獨(dú)聯(lián)體國(guó)家也于1999年簽訂了多邊性稅收互助協(xié)定。目前，意大利等12個(gè)歐盟國(guó)家已經(jīng)簽訂了稅收情報(bào)交換的多邊協(xié)議，協(xié)議中規(guī)定了有關(guān)文書(shū)送達(dá)和稅款征收方面的國(guó)際合作內(nèi)容，該協(xié)議已于2006年5月1日在意大利生效。

(二)跨區(qū)域協(xié)調(diào)與合作

1、OECD國(guó)際稅收管理論壇——FTA。FTA旨在促進(jìn)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)話，確立良好的稅收管理政策，進(jìn)行資料共享、征管合作，以對(duì)抗國(guó)際逃避稅。目前加入的除OECD的30個(gè)成員國(guó)以外，還有一些觀察員國(guó)家，如中國(guó)、印度等。

2、美國(guó)、澳大利亞、加拿大、英國(guó)參加的國(guó)際稅收庇護(hù)聯(lián)合中心，旨在實(shí)行稅收資料交換，參加方能不分國(guó)界地處理這些逃避稅行為。

3、由澳大利亞、加拿大、法國(guó)、德國(guó)、日本、英國(guó)、美國(guó)七國(guó)參加的對(duì)付避稅港的七國(guó)集團(tuán)，旨在來(lái)自避稅港的避稅交易警報(bào)，至今已發(fā)出10次關(guān)于境外信托、合伙企業(yè)和預(yù)提稅等逃避稅警報(bào)。

此外，還有設(shè)在英國(guó)的利茲城堡集團(tuán)，有10個(gè)成員國(guó)。上述跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)與合作經(jīng)常討論全球稅收多邊合作和交換稅收資料，這些實(shí)踐和經(jīng)驗(yàn)為打擊和管制國(guó)際逃避稅奠定了多邊基礎(chǔ)。

(三)《聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司行動(dòng)守則》(草案)

對(duì)跨國(guó)公司的活動(dòng)進(jìn)行國(guó)際監(jiān)督和管制，以全面調(diào)整跨國(guó)公司活動(dòng)的《聯(lián)合國(guó)跨國(guó)公司行動(dòng)守則》最為重要。守則包括六個(gè)主要部分，其中涉及對(duì)跨國(guó)公司的避稅管制主要體現(xiàn)在第三部分第26—33條：跨國(guó)公司的活動(dòng)與行為。其中關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定，要求跨國(guó)公司在公司內(nèi)部交易中避免采用不以有關(guān)市場(chǎng)價(jià)格或正常交易原則為基礎(chǔ)的定價(jià)政策。這是為了防止逃避稅或逃避東道國(guó)政府的外匯管制措施，這一目的也反映在關(guān)于稅收的規(guī)定中。雖然該守則尚未獲通過(guò)，還不具有國(guó)際公約的法律效力，但作為全面調(diào)整跨國(guó)公司活動(dòng)的唯一的全球性統(tǒng)一規(guī)則，仍具有重大借鑒意義；在守則起草過(guò)程中體現(xiàn)出來(lái)的不同利益集團(tuán)的爭(zhēng)執(zhí)與對(duì)抗，對(duì)于深入研究國(guó)際反避稅立法也頗具參考意義。

三、國(guó)際反避稅立法的困境

(一)國(guó)家間利益沖突在消除國(guó)際避稅問(wèn)題上，有關(guān)國(guó)家的利益常常是對(duì)立的。因?yàn)榭鐕?guó)納稅人避稅行為的客觀結(jié)果是減少了高稅負(fù)國(guó)家的稅收，但在一定程度上增加了低稅負(fù)國(guó)家的稅收。因此，各國(guó)對(duì)跨國(guó)納稅人避稅國(guó)際管制的態(tài)度不盡相同。對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家而言，它們主要作為資本輸出國(guó)，對(duì)國(guó)際反避稅是積極響應(yīng)的。而發(fā)展中國(guó)家主要作為資本輸入國(guó)，基于發(fā)展自身經(jīng)濟(jì)的需要，某些國(guó)家和地區(qū)提供避稅港，在客觀上引誘了跨國(guó)納稅人避稅。由此就出現(xiàn)了“國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)”。它可區(qū)分為正常的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)和惡性的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。根據(jù)OECD界定，以下四種行為構(gòu)成惡性競(jìng)爭(zhēng)：一是不征稅或是名義征稅；二是拒絕和其他國(guó)家交換稅收信息；三是稅收法律及征管規(guī)定缺乏透明度；四是對(duì)無(wú)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)的企業(yè)(導(dǎo)管公司)也給予稅收優(yōu)惠。

(二)稅企間的利益博弈

跨國(guó)公司是當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的核心組織者，資本逐利性的本質(zhì)決定了跨國(guó)公司是要在全球范圍內(nèi)最大限度地獲取最高利潤(rùn)。在這一條件下，跨國(guó)納稅人總是盡可能地少繳稅或不繳稅，以減少自身既得利益的損失或經(jīng)濟(jì)行為的成本。而作為另一方利益主體的各國(guó)政府要在法律規(guī)定的范圍內(nèi)盡可能多地收稅。由此就形成了國(guó)際稅收征納過(guò)程中各國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收博弈。加之跨國(guó)公司往往擁有強(qiáng)大的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，有政治上的代言人。這些代言人活動(dòng)在各國(guó)政府和諸多國(guó)際組織中，為維護(hù)跨國(guó)納稅人的利益奔走，要求重視維護(hù)跨國(guó)納稅人的權(quán)益，這也在一定程度上加大了各國(guó)進(jìn)行國(guó)際反避稅合作的難度。

(三)稅收國(guó)際法規(guī)范的有限性

1、內(nèi)容的有限性。從當(dāng)前現(xiàn)狀看，各國(guó)通過(guò)稅收協(xié)定所確立的國(guó)際法規(guī)范十分有限，主要是前已述及的國(guó)際稅收協(xié)定中的稅收情報(bào)交換條款，以及近年來(lái)逐漸增加的一些反國(guó)際避稅的特別條款，例如反濫用稅收協(xié)定條款等。而從現(xiàn)有的稅務(wù)情報(bào)交換條款的規(guī)定看。其內(nèi)容受到諸多限制，交換情報(bào)的方法也十分有限。除了在稅務(wù)情報(bào)交換領(lǐng)域，還沒(méi)有出現(xiàn)專門(mén)反國(guó)際避稅的雙邊或多邊稅收協(xié)定。在此背景下，各國(guó)國(guó)內(nèi)的反避稅立法仍然發(fā)揮主要作用。這種僅僅依靠單邊或雙邊性的反避稅措施，難以打擊越來(lái)越復(fù)雜和精巧的國(guó)際避稅安排。

2、功能的有限性。稅收國(guó)際規(guī)范是由各個(gè)國(guó)家本著平等、自愿和互利的原則達(dá)成的協(xié)議。由于沒(méi)有一個(gè)超國(guó)家權(quán)力可以強(qiáng)制執(zhí)行協(xié)定，國(guó)際稅收協(xié)定作為國(guó)際法，是以締約國(guó)相互信任、自覺(jué)遵守為條件的。鑒于多數(shù)國(guó)家沒(méi)有關(guān)于國(guó)際稅收協(xié)定優(yōu)于國(guó)內(nèi)法的明確規(guī)定，無(wú)視稅收協(xié)定的現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。另外，許多國(guó)家在司法實(shí)踐中，也往往根據(jù)禁止濫用稅法、實(shí)質(zhì)優(yōu)先于形式等一般法律原則，在涉及跨國(guó)納稅人不當(dāng)利用協(xié)定避稅的案件中，否認(rèn)納稅人優(yōu)先適用協(xié)定的主張。這進(jìn)一步導(dǎo)致了國(guó)際稅收協(xié)定功能的降低和國(guó)家間的沖突與爭(zhēng)議。

四、關(guān)于國(guó)際反避稅立法發(fā)展的思考及對(duì)我國(guó)的啟示

(一)發(fā)展中的思考

針對(duì)當(dāng)前國(guó)際反避稅立法面臨的困境，筆者有如下思考：

1、加強(qiáng)反避稅共識(shí)，同時(shí)利用國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)協(xié)調(diào)的雙重性開(kāi)展反避稅合作?？鐕?guó)納稅人的避稅行為牽涉的是多國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益，在此各國(guó)對(duì)國(guó)際反避稅的共識(shí)是關(guān)鍵，尤其是發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間，只有達(dá)成一致認(rèn)識(shí)，為國(guó)際反避稅這個(gè)共同目標(biāo)而努力，才不至于出現(xiàn)國(guó)際惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。值得注意的是。OECD上述界定惡性競(jìng)爭(zhēng)的標(biāo)準(zhǔn)帶有一些傾向性和局限性，畢竟應(yīng)該從各國(guó)具體國(guó)情出發(fā)，尤其是發(fā)展中國(guó)家的特殊國(guó)情，對(duì)于資源缺乏、環(huán)境惡化、失業(yè)率高的國(guó)家和地區(qū)應(yīng)有例外條款。

此外，各國(guó)還可以利用國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)協(xié)調(diào)的雙重性來(lái)開(kāi)展反避稅合作。所謂“雙重性”，是指在良性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的情況下，國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)成功的可能性很小，而在惡性國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的情況下，國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)往往收效顯著。即，如果A、B兩國(guó)已簽訂避免稅收競(jìng)爭(zhēng)協(xié)定，A或B國(guó)若一方選擇違背協(xié)定，單獨(dú)降低稅負(fù)，以吸引更多國(guó)際投資，則必然對(duì)本國(guó)最為有利，這樣雙方自然無(wú)法繼續(xù)合作；而如引入同樣追求本國(guó)利益最大化但實(shí)行惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)的避稅地國(guó)家c國(guó)，則國(guó)際流動(dòng)資本將全部流入c國(guó)。這時(shí)對(duì)A、B兩國(guó)而言，國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)已成為必然選擇。事實(shí)上，各國(guó)政府和國(guó)際組織都為遏制惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)行了不懈努力，針對(duì)惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)際合作與協(xié)調(diào)取得了顯著效果，強(qiáng)化了對(duì)跨國(guó)公司和跨國(guó)交易的稅務(wù)管理，也為推動(dòng)國(guó)際稅收合作的規(guī)范化、法治化奠定了基礎(chǔ)。

2、將稅企之間的利益博弈轉(zhuǎn)化為利益共享。在稅收博弈的行動(dòng)順序中，博弈的最先發(fā)起者必定是納稅人。在跨國(guó)納稅人未做出行動(dòng)選擇前，各國(guó)征稅機(jī)關(guān)不能率先發(fā)動(dòng)博弈，只能公布博弈規(guī)則，即稅收法律法規(guī)，跨國(guó)納稅人按其獲知的“共同知識(shí)”做出使自己利益最大化的選擇。如果跨國(guó)納稅人的選擇是“合法”的，各國(guó)征稅機(jī)關(guān)必須且只能“依法”征稅，并為跨國(guó)納稅人提供優(yōu)良的納稅服務(wù)。這種博弈的良性循環(huán)是：跨國(guó)納稅人依法納稅——各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅并為其提供優(yōu)良服務(wù)——跨國(guó)納稅人更好地依法納稅。這里的“法”，既包括各國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法律法規(guī)，也包括國(guó)際稅收法律規(guī)范。在現(xiàn)階段國(guó)際稅收法律規(guī)范十分有限的情況下，可以更多依賴稅收征管領(lǐng)域的各項(xiàng)合作與制度安排，通過(guò)提供一系列的規(guī)則來(lái)界定征納各方稅收行為的選擇空間，減少稅收行為中的不確定性，增進(jìn)各方合作，使利益博弈在規(guī)范環(huán)境下展開(kāi)；而稅收征管合作與制度亦可以在各方博弈的實(shí)踐中不斷完善，最終是所有利益共享者都能從中獲益。

3、推進(jìn)稅收國(guó)際法規(guī)范的進(jìn)一步發(fā)展。(1)增加雙邊稅收協(xié)定中反國(guó)際逃避稅規(guī)則和措施的相關(guān)規(guī)定。各國(guó)為了解決由經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的國(guó)際稅收新問(wèn)題，將更加重視利用這一既有的雙邊性的稅收協(xié)調(diào)與合作模式，會(huì)更加側(cè)重于廣泛制定新的防止國(guó)際逃避稅措施和增加稅收行政協(xié)助的規(guī)定。同時(shí)，將突破現(xiàn)有的情報(bào)交換制度中對(duì)所交換情報(bào)的種類、范圍以及交換方法的限制，擴(kuò)大所交換情報(bào)的內(nèi)容和范圍，采用新的情報(bào)交換方法等。(2)制定新的建立在國(guó)際合作基礎(chǔ)上的多邊性的反國(guó)際避稅機(jī)制與規(guī)則。一是提供多邊交流對(duì)話的平臺(tái)，順暢溝通信息，確保可信承諾的做出和接受，如前已提及的FTA；二是在情報(bào)交換方面提供一個(gè)多邊的、統(tǒng)一的、規(guī)范的操作程序指南，確保情報(bào)交換的質(zhì)量與時(shí)效；三是以適當(dāng)?shù)姆绞狡胶飧鞣嚼?，以提高各?guó)參與的積極性和對(duì)這些制度和規(guī)則的自覺(jué)遵從度。

(二)對(duì)我國(guó)的啟示

面對(duì)國(guó)際反避稅領(lǐng)域的現(xiàn)實(shí)，中國(guó)應(yīng)繼續(xù)積極開(kāi)展國(guó)際稅收協(xié)定的談簽工作，增加和完善反避稅的相關(guān)規(guī)定，推動(dòng)建立良好的國(guó)際稅收管理秩序。自1983年與日本首簽協(xié)定以來(lái)，在僅僅20多年的時(shí)間里，我國(guó)已對(duì)外正式簽訂近百個(gè)雙邊綜合性協(xié)定，基本形成了廣泛的協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，為處理國(guó)際稅收問(wèn)題，特別是為反避稅工作的開(kāi)展起到了重要作用。值得注意的是，我國(guó)在協(xié)定名稱中加入“防止偷逃稅”內(nèi)容并貫徹始終，說(shuō)明從法律角度下定了打擊偷逃稅的決心。就內(nèi)容方面而言，我國(guó)有必要在協(xié)定中考慮增加情報(bào)交換、征管協(xié)作等反避稅方面的規(guī)定。

隨著我國(guó)不斷完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，逐步建立健全涉外稅收法律法規(guī)，全面履行人世承諾，不斷開(kāi)放市場(chǎng)，跨國(guó)公司來(lái)華投資不斷增加。近些年我國(guó)引入了國(guó)際上關(guān)于成本分?jǐn)偂①Y本弱化、受控外國(guó)公司、一般反避稅條款等方面的規(guī)定，使我國(guó)反避稅立法更具國(guó)際化特征。同時(shí)也應(yīng)看到，我國(guó)目前的立法中對(duì)于反避稅專業(yè)技術(shù)層面問(wèn)題的界定尚顯薄弱，應(yīng)更多借鑒OECD國(guó)家的做法，細(xì)化功能分析和可比性規(guī)定，以適應(yīng)錯(cuò)綜復(fù)雜的各種避稅安排。此外，還應(yīng)加強(qiáng)與國(guó)際組織和其他國(guó)家在稅收征管領(lǐng)域的合作，推動(dòng)國(guó)際稅收合作的規(guī)范化、法治化，處理好各國(guó)既競(jìng)爭(zhēng)又互利的關(guān)系，逐步解決國(guó)際稅收利益分配的合理化問(wèn)題。

篇(3)

國(guó)際稅法是新興的部門(mén)，其基礎(chǔ)需深入。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅法的淵源包括四個(gè)部分。國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、地區(qū)、國(guó)際組織以及法人、人和非法人組織。國(guó)際稅法的客體是國(guó)際稅收利益和國(guó)際稅收協(xié)作行為。廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在：國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法的地位難以確立；傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出；對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律規(guī)范、客體等的論述存在不協(xié)調(diào)之處。新國(guó)際稅法論則很好地克服了以上缺陷。

[關(guān)鍵詞]新國(guó)際稅法論；廣義國(guó)際稅法論；調(diào)整對(duì)象；淵源；主體

國(guó)際稅法是一個(gè)新興的法律部門(mén)，其中的一系列基本理論問(wèn)題，如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體、體系、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象、體系等在國(guó)際稅法學(xué)界均存在很大分歧與爭(zhēng)論，對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入、系統(tǒng)地研究對(duì)于國(guó)際稅法學(xué)的與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭(zhēng)論之最根本的原因在于對(duì)國(guó)際稅法調(diào)整范圍理解上的差異，即廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法之間的差異。廣義國(guó)際稅法與狹義國(guó)際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長(zhǎng)處，并克服二者的不足之處，提出新國(guó)際稅法論。

本文將首先闡明新國(guó)際稅法論對(duì)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、淵源、主體、客體和體系等問(wèn)題的基本觀點(diǎn)，然后重點(diǎn)剖析在國(guó)際稅法學(xué)界比較流行的廣義國(guó)際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協(xié)調(diào)之處，最后論述本文所主張的新國(guó)際稅法論與傳統(tǒng)的狹義國(guó)際稅法論以及廣義國(guó)際稅法論之間的區(qū)別以及新國(guó)際稅法論對(duì)廣義國(guó)際稅法論所存在的缺陷的克服。

一、新國(guó)際稅法論基本觀點(diǎn)

（一）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。稅收關(guān)系，是指各相關(guān)主體在圍繞稅收的征管和協(xié)作等活動(dòng)的過(guò)程中所產(chǎn)生的與稅收有關(guān)的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅法不調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系。

稅收關(guān)系根據(jù)其主體的不同，可以分為內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系和國(guó)際稅收關(guān)系。內(nèi)國(guó)稅收關(guān)系主要是稅收征納關(guān)系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過(guò)程中所發(fā)生的各種關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收關(guān)系主要是國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系，包括國(guó)際稅收分配關(guān)系和國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系。國(guó)際稅收分配關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在分配其對(duì)跨國(guó)納稅人的所得或財(cái)產(chǎn)進(jìn)行征稅的權(quán)利的過(guò)程中所產(chǎn)生的稅收利益分配關(guān)系的總稱。國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)為了解決國(guó)際稅收關(guān)系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱。

（二）國(guó)際稅法的淵源

國(guó)際稅法的淵源，是指國(guó)際稅法的表現(xiàn)形式或國(guó)際稅法所賴以存在的形式。國(guó)際稅法的淵源主要包括四個(gè)部分。

1.國(guó)際稅收協(xié)定。國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所締結(jié)的協(xié)議。國(guó)際稅收協(xié)定是最主要的國(guó)際稅法的淵源。其中，數(shù)量最大的是雙邊稅收協(xié)定，也有一些多邊稅收協(xié)定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國(guó)關(guān)于所得稅等的多邊稅收協(xié)定以及《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》等。

2.其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范。其他國(guó)際公約、條約、協(xié)定中有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的規(guī)定，如在貿(mào)易協(xié)定、航海通商友好協(xié)定，特別是在投資保護(hù)協(xié)定中有關(guān)國(guó)家間稅收分配關(guān)系的規(guī)定，和國(guó)際稅收協(xié)定一樣，對(duì)國(guó)家間的稅收分配關(guān)系也起著重要的協(xié)調(diào)關(guān)系。

3.國(guó)際稅收習(xí)慣法。國(guó)際稅收習(xí)慣法是指在國(guó)際稅收實(shí)踐中各國(guó)普遍采用且承認(rèn)的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國(guó)際稅收關(guān)系中不成文的行為規(guī)范。由于國(guó)際習(xí)慣法有一個(gè)逐漸形成的過(guò)程，而國(guó)際稅法本身的尚短，再加上在稅法領(lǐng)域稅收法定主義的強(qiáng)調(diào)，因此，國(guó)際稅收習(xí)慣法為數(shù)甚少。

4.國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件。國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件是指依法成立的國(guó)際組織依照法定程序所制定的對(duì)其成員具有法律約束力的規(guī)范性法律文件。隨著國(guó)際交往與合作的發(fā)展，有些國(guó)際組織如歐盟不僅作為共同體、共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國(guó)際組織職能的不斷完善，國(guó)際組織制定的規(guī)范性文件將會(huì)成為國(guó)際稅法的重要淵源。[1]

國(guó)際法院關(guān)于稅收糾紛的判例，按《國(guó)際法院規(guī)約》第38條的規(guī)定，可以作為國(guó)際稅法原則的補(bǔ)充資料，因此，可以視為國(guó)際稅法的準(zhǔn)淵源。

各國(guó)的涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)法，對(duì)其他國(guó)家不具有約束力，不是國(guó)際稅法的淵源。

（三）國(guó)際稅法的主體

國(guó)際稅法的主體，又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系主體，是指在國(guó)際稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人。國(guó)際稅法的主體包括兩類，一類是締結(jié)或參加國(guó)際稅收協(xié)定的國(guó)家、非國(guó)家特別行政區(qū)[2]、國(guó)際組織，一類是在國(guó)際稅法中享有權(quán)利并承擔(dān)義務(wù)的法人、自然人和非法人實(shí)體。

作為涉外稅收法律關(guān)系主體的自然人和法人不是國(guó)際稅法的主體。

（四）國(guó)際稅法的客體

國(guó)際稅法的客體，又稱國(guó)際稅收法律關(guān)系的客體，是指國(guó)際稅法主體權(quán)利義務(wù)所共同指向的對(duì)象。在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。在國(guó)際稅收協(xié)作法律關(guān)系中，雙方或多方主體的權(quán)利義務(wù)所指向的對(duì)象是國(guó)際稅收協(xié)作行為。

國(guó)際稅法的客體不同于國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種，后者指的是國(guó)際稅法的法律規(guī)范所協(xié)調(diào)的稅收的種類。由于國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，在國(guó)際交往越來(lái)越密切，國(guó)際經(jīng)濟(jì)朝著一體化方向發(fā)展的今天，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的范圍有可能涉及到一國(guó)所有的稅種，因此，國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象或稅種包括締約國(guó)現(xiàn)行的和將來(lái)可能開(kāi)征的所有征稅對(duì)象和稅種。但在目前的實(shí)踐背景下，國(guó)際稅法所涉及的征稅對(duì)象主要是所得和財(cái)產(chǎn)，所涉及的稅種主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、贈(zèng)與稅、增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅。

（五）國(guó)際稅法的體系

國(guó)際稅法的體系，是指對(duì)一國(guó)現(xiàn)行生效的所有國(guó)際稅法規(guī)范根據(jù)其調(diào)整對(duì)象之不同而劃分為不同的法律部門(mén)從而形成的一個(gè)有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法的體系是比照國(guó)內(nèi)法的法律體系的劃分而對(duì)國(guó)際稅法規(guī)范進(jìn)行相應(yīng)劃分后所形成的一個(gè)體系。

在談到國(guó)際稅法的體系時(shí)，總是要具體到某一個(gè)國(guó)家，比如的國(guó)際稅法體系、美國(guó)的國(guó)際稅法體系，而不能籠統(tǒng)地談國(guó)際稅法的體系。因?yàn)?，?guó)際稅法的體系是對(duì)一國(guó)生效的國(guó)際稅法規(guī)范所組成的體系，不對(duì)一國(guó)具有法律約束力的其他國(guó)家之間締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定就不是本國(guó)的國(guó)際稅法體系的組成部分。由于我國(guó)所締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定的種類和數(shù)量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國(guó)際稅法體系，而不局限于我國(guó)實(shí)際締結(jié)或參加的國(guó)際稅收協(xié)定中的法律規(guī)范。

根據(jù)國(guó)際稅法所調(diào)整的國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的種類，我們可以把國(guó)際稅法分為國(guó)際稅收分配法和國(guó)際稅收協(xié)作法。在國(guó)際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國(guó)際稅收協(xié)作法中又可分為國(guó)際稅制協(xié)作法和國(guó)際稅務(wù)爭(zhēng)議協(xié)作法等。

（六）國(guó)際稅法的地位

所謂國(guó)際稅法的地位是指國(guó)際稅法是不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，國(guó)際稅法在整個(gè)稅法體系中的位置。國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，因?yàn)樗凶约邯?dú)立的調(diào)整對(duì)象和獨(dú)立的法律體系。國(guó)際稅法屬于稅法體系中的一個(gè)獨(dú)立的子部門(mén)法，關(guān)于稅法的體系，學(xué)界有不同觀點(diǎn)，本文認(rèn)為稅法由國(guó)內(nèi)稅法和國(guó)際稅法兩個(gè)子部門(mén)法組成。國(guó)內(nèi)稅法主要由稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法，而不屬于國(guó)際稅法。

二、國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象與體系

（一）國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象

國(guó)際稅法學(xué)是研究國(guó)際稅法現(xiàn)象及其發(fā)展以及與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他現(xiàn)象的法學(xué)分科。國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象主要包括兩個(gè)部分，一個(gè)是國(guó)際稅法現(xiàn)象本身，另一個(gè)是與國(guó)際稅法現(xiàn)象密切聯(lián)系的其他社會(huì)現(xiàn)象。具體來(lái)說(shuō)，國(guó)際稅法學(xué)研究國(guó)際稅法的產(chǎn)生和發(fā)展的歷史與規(guī)律，研究國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、基本原則、法律關(guān)系等基礎(chǔ)理論，研究國(guó)際稅法的具體法律制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作，研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度等。

（二）國(guó)際稅法學(xué)體系

國(guó)際稅法學(xué)體系，是指根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象所劃分的國(guó)際稅法學(xué)的各分支學(xué)科所組成的多層次的、門(mén)類齊全的統(tǒng)一整體。國(guó)際稅法學(xué)的體系在根本上是由國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系所決定的。根據(jù)國(guó)際稅法學(xué)研究對(duì)象的結(jié)構(gòu)和體系，可以劃分出國(guó)際稅法學(xué)的四個(gè)一級(jí)學(xué)科，即研究國(guó)際稅法產(chǎn)生和發(fā)展的歷史及其規(guī)律的學(xué)科為國(guó)際稅法史學(xué)、研究國(guó)際稅法最基本的理論問(wèn)題的學(xué)科為國(guó)際稅法學(xué)基礎(chǔ)理論或國(guó)際稅法總論、研究國(guó)際稅法具體規(guī)范、制度及其在實(shí)踐中的運(yùn)作的學(xué)科為國(guó)際稅法分論、研究世界各國(guó)的涉外稅收法律制度的學(xué)科為涉外稅法學(xué)。在這些一級(jí)學(xué)科之下，還可以進(jìn)一步劃分出二級(jí)或三級(jí)學(xué)科，如國(guó)際稅法分論可以分為國(guó)家稅收管轄權(quán)理論、國(guó)際重復(fù)征稅理論、國(guó)際逃稅與避稅理論、國(guó)際稅收協(xié)作理論等。由這些不同的層次的分支學(xué)科組成了一個(gè)統(tǒng)一的有機(jī)聯(lián)系的整體，即國(guó)際稅法學(xué)體系。

系統(tǒng)是一種十分重要的法學(xué)研究方法，探討國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)的體系可以為國(guó)際稅法相關(guān)理論問(wèn)題的研究提供分析框架和理論平臺(tái)，有利于推動(dòng)我國(guó)法學(xué)方法論研究的深入。[4]

三、對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析

（一）廣義國(guó)際稅法論及其論證

廣義國(guó)際稅法論，簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是把國(guó)家與跨國(guó)或涉外納稅人之間的稅收征納關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，從而把涉外稅法視為國(guó)際稅法的有機(jī)組成部分的觀點(diǎn)。廣義國(guó)際稅法論在目前的國(guó)際稅法學(xué)界相當(dāng)流行，可以說(shuō)，幾乎所有的國(guó)際稅法學(xué)者都是廣義國(guó)際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國(guó)際稅法論的觀點(diǎn)，有必要認(rèn)真分析一下學(xué)者們對(duì)廣義國(guó)際稅法論的具體論述以及主張廣義國(guó)際稅法論的論據(jù)。

廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上又可以分為兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系；[5]另一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系。[6]廣義國(guó)際稅法論者在提出自己的觀點(diǎn)時(shí)一般都對(duì)狹義國(guó)際稅法論進(jìn)行了批駁并論證了自己觀點(diǎn)的合理性，對(duì)此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。

概括廣義國(guó)際稅法論學(xué)者的論述，主要有以下幾個(gè)論據(jù)：（1）國(guó)際稅收關(guān)系的復(fù)雜化需要國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的共同調(diào)整。[7]（2）涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)際稅收分配關(guān)系是相伴而生的，作為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)揮作用的基礎(chǔ)。[9]實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅法對(duì)跨國(guó)征稅對(duì)象公平課稅的宗旨和任務(wù)，如實(shí)反映國(guó)際稅收關(guān)系的全貌，需要國(guó)內(nèi)法規(guī)范的配合。[10]（4）在國(guó)際稅收關(guān)系中，適用法律既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范。[11]（5）傳統(tǒng)的觀點(diǎn)在方法論上固守傳統(tǒng)的法學(xué)分科的界限，嚴(yán)格區(qū)分國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法。[12]

（二）對(duì)廣義國(guó)際稅法論觀點(diǎn)的評(píng)析

以上學(xué)者對(duì)廣義國(guó)際稅法論的論證是不充分的，由其論據(jù)并不能必然得出國(guó)際稅法必須包括涉外稅法的結(jié)論。在論證這一論點(diǎn)時(shí)，首先必須明確的是，國(guó)際稅法的調(diào)整范圍與國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍是不同的，國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于國(guó)際稅法的調(diào)整范圍，只要是與國(guó)際稅法相關(guān)的法律規(guī)范都可以成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象，但不能反過(guò)來(lái)得出凡是國(guó)際稅法學(xué)所研究的法律規(guī)范都屬于國(guó)際稅法的結(jié)論。對(duì)于這一點(diǎn)，已有學(xué)者明確指出：“法學(xué)研究的范圍必然超過(guò)具體部門(mén)法的法律規(guī)范的，所以，國(guó)際稅法作為一個(gè)部門(mén)法和國(guó)際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過(guò)前者規(guī)范體系的內(nèi)容?！盵13]其次，必須明確的是，國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)是兩個(gè)不同性質(zhì)的事物，前者是一類行為規(guī)范，后者是一門(mén)學(xué)科，不能將二者混為一談。下面分別對(duì)各論據(jù)進(jìn)行分析。

1.國(guó)際稅收關(guān)系需要國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法共同調(diào)整并不等于就可以取消國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的界限，更不能得出屬于國(guó)內(nèi)法的涉外稅法必須包括在國(guó)際稅法內(nèi)的結(jié)論。因?yàn)閹缀跛械膰?guó)際性的社會(huì)關(guān)系都不可能單靠國(guó)際法來(lái)調(diào)整，都需要國(guó)內(nèi)法的配合，如果這一論點(diǎn)成立的話，那么所有的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法都應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一為一個(gè)法律體系，沒(méi)有必要區(qū)分國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法。但事實(shí)是，國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法在本質(zhì)、效力、立法主體、實(shí)施機(jī)制、法律責(zé)任等很多方面與國(guó)內(nèi)法都不同，對(duì)二者進(jìn)行區(qū)分具有很重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

2.涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)際稅收分配關(guān)系具有不可分割性是事實(shí)層面上的狀態(tài)，而非理論層面上的狀態(tài)。理論研究的價(jià)值恰恰在于把事實(shí)層面上的種種復(fù)雜現(xiàn)象予以分類、概括和抽象，如果以事實(shí)上某種社會(huì)關(guān)系的不可分割性來(lái)否定理論層面上的可分割性，那么，無(wú)異于否定理論研究的功能與價(jià)值。再者，各種社會(huì)關(guān)系在事實(shí)層面上都是不可分割的，如果以此為論據(jù)，那么，無(wú)異于說(shuō)法律部門(mén)的劃分是沒(méi)有意義的，也是不可能的。無(wú)論法律部門(mén)劃分的理論在實(shí)踐和理論研究中受到多大的批評(píng)與質(zhì)疑，作為一種深遠(yuǎn)的研究方法和法律分類方法卻是沒(méi)有學(xué)者能夠否認(rèn)的。

3.任何法律部門(mén)要真正發(fā)揮作用都必須有其他相關(guān)法律部門(mén)的配合，許多現(xiàn)代新興的法律部門(mén)對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整甚至是建立在傳統(tǒng)的部門(mén)法對(duì)社會(huì)關(guān)系的調(diào)整的基礎(chǔ)之上的，如果因?yàn)閲?guó)際稅收協(xié)定作用的發(fā)揮需要以涉外稅法為基礎(chǔ)就得出必須把涉外稅法納入國(guó)際稅法的范圍內(nèi)的結(jié)論，那么，許多傳統(tǒng)的部門(mén)法就必須納入那些新興的部門(mén)法之中了，而這顯然會(huì)打亂學(xué)界在部門(mén)法劃分問(wèn)題上所達(dá)成的基本共識(shí)，這也是廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所不愿意看到的。

4.法律適用與部門(mén)法的劃分是兩個(gè)不同的問(wèn)題，不能用法律適用的統(tǒng)一性來(lái)論證法律部門(mén)的統(tǒng)一性。如果這一論據(jù)可以成立的話，那么國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的區(qū)分也就沒(méi)有必要存在了，因?yàn)樵S多國(guó)際關(guān)系問(wèn)題的解決都既需要適用國(guó)際法又需要適用國(guó)內(nèi)法。同樣，實(shí)體法和程序法的區(qū)分也就沒(méi)有必要了，因?yàn)榉ㄔ涸谶m用法律時(shí)既需要適用實(shí)體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據(jù)所推論出的結(jié)論都是不能成立的。

5.傳統(tǒng)的觀點(diǎn)即狹義的國(guó)際稅法論與法學(xué)分科沒(méi)有必然的相互決定關(guān)系，法學(xué)分科解決的是法學(xué)分支學(xué)科之間的關(guān)系，而國(guó)際稅法的調(diào)整范圍所要解決的是法律部門(mén)之間的關(guān)系。這一論據(jù)有把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同之嫌。其實(shí)，以上論據(jù)之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據(jù)把國(guó)際稅法與國(guó)際稅法學(xué)相混同，把本來(lái)可以由拓展國(guó)際稅法學(xué)研究范圍來(lái)解決的問(wèn)題卻通過(guò)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍來(lái)解決。持廣義國(guó)際稅法論的學(xué)者大多對(duì)于國(guó)際稅法和國(guó)際稅法學(xué)沒(méi)有進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，在使用時(shí)也比較隨意，在很多情況下將二者不加區(qū)分地使用。比如有的國(guó)際稅法學(xué)著作在“內(nèi)容提要”中認(rèn)為：“國(guó)際稅法是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法一個(gè)新興的分支學(xué)科，尚處在建立和發(fā)展之中。”[14]有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法畢竟已經(jīng)作為一個(gè)新的法律部門(mén)加入了法學(xué)學(xué)科的行列。”[15]有的學(xué)者在論述國(guó)際稅法的范圍必須拓展時(shí)所使用的論據(jù)是：“國(guó)際稅法學(xué)是一門(mén)正在逐步形成和發(fā)展的學(xué)科，其進(jìn)一步的發(fā)展，取決于實(shí)踐的發(fā)展以及對(duì)發(fā)展了的實(shí)踐的正確認(rèn)識(shí)?！盵16]其實(shí)，把上述論據(jù)用來(lái)論證國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結(jié)論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國(guó)際稅法的關(guān)系如此地密切，涉外稅法才成為國(guó)際稅法學(xué)的一個(gè)很重要的研究對(duì)象，從而涉外稅法學(xué)也成為國(guó)際稅法學(xué)中一個(gè)重要的組成部分，但涉外稅法成為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象這一前提并不能當(dāng)然地得出國(guó)際稅法包括涉外稅法的結(jié)論。通過(guò)拓展國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍而基本維持國(guó)際稅法的調(diào)整范圍，就既可以適應(yīng)國(guó)際稅收關(guān)系發(fā)展的需要又可以保持傳統(tǒng)的法律部門(mén)劃分理論的基本穩(wěn)定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

四、廣義國(guó)際稅法論理論體系的內(nèi)在矛盾

廣義國(guó)際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協(xié)調(diào)之處，而這些矛盾與不協(xié)調(diào)之處也正說(shuō)明了廣義國(guó)際稅法論自身無(wú)法自圓其說(shuō)。概括廣義國(guó)際稅法論的矛盾與不協(xié)調(diào)之處，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）國(guó)際稅法作為一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法的地位難以確立

廣義國(guó)際稅法論在論證國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的部門(mén)法時(shí)有兩個(gè)難題需要解決，一是國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法的協(xié)調(diào)問(wèn)題，二是涉外稅法自身的范圍問(wèn)題。廣義國(guó)際稅法論在強(qiáng)調(diào)涉外稅法是國(guó)際稅法的組成部分時(shí)，并不否認(rèn)涉外稅法屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這樣，廣義國(guó)際稅法論就必須回答部門(mén)法交叉劃分的合理性問(wèn)題。分類是研究的一種十分重要的研究方法，可以說(shuō)，沒(méi)有分類就沒(méi)有近代科學(xué)的發(fā)展與繁榮，而部門(mén)法的劃分就是對(duì)法律體系的一種具有重大理論價(jià)值的分類。科學(xué)的分類要求各分類結(jié)果之間不能任意交叉，而應(yīng)該有比較明確和清晰的界限，當(dāng)然，在各類結(jié)果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對(duì)這些模糊地帶仍可以將其單獨(dú)劃分出來(lái)單獨(dú)研究，而不是說(shuō)這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結(jié)果之中。把涉外稅法視為國(guó)際稅法和國(guó)內(nèi)稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學(xué)性與合理性，而且必須論證國(guó)際稅法與國(guó)內(nèi)稅法之間的關(guān)系問(wèn)題。而對(duì)這些問(wèn)題，廣義國(guó)際稅法論基本上沒(méi)有給出論證，因此，廣義國(guó)際稅法論的科學(xué)性和合理性就大打折扣了。

另外，關(guān)于涉外稅法的地位問(wèn)題也是需要廣義國(guó)際稅法論給出論證的問(wèn)題。涉外稅法是否是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系，其范圍是否確定等問(wèn)題，都是需要進(jìn)一步探討的。就我國(guó)的立法實(shí)踐來(lái)看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，對(duì)于那些沒(méi)有專門(mén)涉外稅法的國(guó)家，所有的稅法均是內(nèi)外統(tǒng)一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實(shí)際上是無(wú)法區(qū)分的，因此，涉外稅法本身就是一個(gè)范圍很不確定的概念，也不是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的體系。對(duì)于這一點(diǎn)已有國(guó)際稅法學(xué)者指出：“正如涉外稅法不是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)一樣，它也不是一個(gè)獨(dú)立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實(shí)踐中的重要意義，才將各個(gè)稅類法中的有關(guān)稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系?！盵17]把這樣一個(gè)范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個(gè)法律規(guī)范的集合體納入國(guó)際稅法的范圍，國(guó)際稅法的范圍怎能確定？國(guó)際稅法怎能成為一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)？

當(dāng)然，如果廣義國(guó)際稅法論不強(qiáng)調(diào)國(guó)際稅法是一個(gè)獨(dú)立的法律部門(mén)，而只是說(shuō)為了理論研究和解決實(shí)踐問(wèn)題的需要把涉外稅法作為國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象而納入國(guó)際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說(shuō)，但這一點(diǎn)是絕大多數(shù)廣義國(guó)際稅法論者所不能接受的。

（二）傳統(tǒng)法學(xué)分科的窠臼難以跳出

雖然廣義國(guó)際稅法論主張突破傳統(tǒng)法學(xué)分科和部門(mén)劃分的窠臼，并對(duì)傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的提出了嚴(yán)厲的批評(píng)，甚至給扣上了“形而上學(xué)”的帽子[18]，但廣義國(guó)際稅法論自身卻根本沒(méi)有跳出這一傳統(tǒng)的窠臼。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.沒(méi)有提出新的法學(xué)分科與法律部門(mén)劃分的標(biāo)準(zhǔn)。廣義國(guó)際稅法論一方面主張突破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的窠臼，另一方面卻沒(méi)有給出一個(gè)新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，這就不能不令人懷疑其提出這一論點(diǎn)的性與合理性。傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分是一個(gè)龐大的理論體系，而不是一個(gè)針對(duì)國(guó)際稅法的具體觀點(diǎn)，因此，如果想以國(guó)際稅法的體系為突破口對(duì)這一傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑就必須對(duì)這一整個(gè)的理論體系進(jìn)行反思，提出一套新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并對(duì)整個(gè)法學(xué)的學(xué)科劃分和整個(gè)法律體系的部門(mén)法劃分提出新的觀點(diǎn)，而不能僅僅考慮國(guó)際稅法一個(gè)部門(mén)的利益與需要，僅僅在國(guó)際稅法這一個(gè)部門(mén)中使用新的標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)其他的法學(xué)學(xué)科或部門(mén)法劃分置之不顧。因此，廣義國(guó)際稅法論如果想具有真正的說(shuō)服力，就必須提出自己的新的劃分標(biāo)準(zhǔn)，并以此標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法學(xué)和法律重新進(jìn)行劃分，而這些劃分結(jié)果還必須比傳統(tǒng)的劃分結(jié)果更科學(xué)、更合理。否則，廣義國(guó)際稅法論在批評(píng)傳統(tǒng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，其說(shuō)服力就顯得明顯不足了。

2.對(duì)傳統(tǒng)理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國(guó)際稅法論一方面主張舍棄傳統(tǒng)的法學(xué)分科和部門(mén)法劃分的理論，另一方面卻又嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)法學(xué)分科與部門(mén)法劃分的標(biāo)準(zhǔn)。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統(tǒng)的理論體系的概念來(lái)表述自己的觀點(diǎn)。關(guān)于這一點(diǎn)，有的學(xué)者指出：“需要說(shuō)明的是，‘舍棄’只是對(duì)在國(guó)際稅法的概念和性質(zhì)進(jìn)行界定時(shí)的論，而不是任何時(shí)候都不考慮，當(dāng)我們具體國(guó)際稅法的法律規(guī)范時(shí)，仍遵循法學(xué)分科的方法，將其分為國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范或公法規(guī)范和私法規(guī)范。”[19]綜觀廣義國(guó)際稅法論的理論體系，可以發(fā)現(xiàn)除了在總論中對(duì)傳統(tǒng)的理論體系提出質(zhì)疑以外，在針對(duì)具體問(wèn)題時(shí)基本上是遵循傳統(tǒng)的理論體系來(lái)進(jìn)行論述的。廣義國(guó)際稅法論在傳統(tǒng)的理論體系不符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張突破，在符合其觀點(diǎn)時(shí)就主張遵循，這種認(rèn)識(shí)方法和論證方法不能不令人對(duì)其科學(xué)性產(chǎn)生懷疑。

（三）對(duì)一些具體問(wèn)題的論述存在不協(xié)調(diào)之處

廣義國(guó)際稅法論在對(duì)一些具體問(wèn)題的論述上同樣存在著不協(xié)調(diào)之處，這些不協(xié)調(diào)之處主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論所主張的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象所包括的兩個(gè)部分，由于性質(zhì)不同，很難把這兩種調(diào)整對(duì)象統(tǒng)一為一種調(diào)整對(duì)象來(lái)表述。因此，雖然廣義國(guó)際稅法論主張二者是國(guó)際稅法統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象，卻很難給出國(guó)際稅法的統(tǒng)一的調(diào)整對(duì)象。具體表現(xiàn)就是學(xué)者在表述國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí)，一般是把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為兩個(gè)不同的對(duì)象。如有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系?！盵20]有學(xué)者認(rèn)為：“國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象既包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，又包括一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的稅收征納關(guān)系?！盵21]有些學(xué)者雖然把國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象表述為一種，但這種表述實(shí)際上很難涵蓋廣義國(guó)際稅法論所主張的兩類調(diào)整對(duì)象。如：“國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱?！盵22]這里雖然使用了“國(guó)際稅收分配關(guān)系”來(lái)概括國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但實(shí)際上，把涉外稅收征納關(guān)系歸入國(guó)際稅收分配關(guān)系之中仍很牽強(qiáng)。關(guān)于廣義國(guó)際稅法論的兩種調(diào)整對(duì)象之間的區(qū)別與差異，已有學(xué)者明確指出：“國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實(shí)，二者不是稍有不同，而是有著根本的區(qū)別，這兩種關(guān)系在性質(zhì)、主體、和客體方面均是不同的。廣義國(guó)際稅法論在論證二者是統(tǒng)一的國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象時(shí)，一個(gè)不容回避的問(wèn)題就是如何解釋二者在性質(zhì)、主體、內(nèi)容和客體等方面所存在的質(zhì)的不同。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的基本原則。國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是國(guó)際稅法學(xué)界公認(rèn)的國(guó)際稅法的基本原則之一，但仔細(xì)分析我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)，這一原則實(shí)際上是適用于調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的那部分國(guó)際稅法的原則，在涉外稅收征納關(guān)系中，由于只涉及到一個(gè)主權(quán)國(guó)家，因此，很難說(shuō)國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國(guó)際稅法是兩種不同性質(zhì)的法律規(guī)范，因此，二者的基本原則也應(yīng)該有所不同，把國(guó)際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國(guó)際稅法的基本原則都是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。針對(duì)這兩種不同的法律規(guī)范，有學(xué)者分別概括出了其中不同的主體，在國(guó)際稅收分配法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關(guān)系中的主體為“國(guó)際征稅主體”和“國(guó)際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關(guān)系中，其主體的種類以及主體之間的相互關(guān)系都具有質(zhì)的不同，如何把這些不同的主體都統(tǒng)一為國(guó)際稅法的主體，也是廣義國(guó)際稅法論所要解決的一個(gè)棘手的問(wèn)題。

4.關(guān)于國(guó)際稅法的規(guī)范。廣義國(guó)際稅法論一般都承認(rèn)國(guó)際稅法中既包括國(guó)際法規(guī)范，又包括國(guó)內(nèi)法規(guī)范，既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范，但對(duì)于如何統(tǒng)一這些不同類型的規(guī)范，學(xué)者一般都沒(méi)有進(jìn)行論述。實(shí)體法規(guī)范與程序法規(guī)范的統(tǒng)一在一些新興的部門(mén)法如法中已有所體現(xiàn)，二者并沒(méi)有本質(zhì)的區(qū)別。但國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范卻在本質(zhì)上存在著區(qū)別，這兩種規(guī)范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實(shí)施機(jī)制、法律的責(zé)任形式等方面均有質(zhì)的區(qū)別，把它們視為同一類型的法律規(guī)范在理論和實(shí)踐上都具有不可克服的矛盾。

5.關(guān)于國(guó)際稅法的客體。廣義國(guó)際稅法論實(shí)際上仍可以分為兩種觀點(diǎn)，第一種認(rèn)為國(guó)際稅法的客體是跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅。[25]第二種把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層次，第一個(gè)層面的客體是國(guó)際稅法的征稅對(duì)象，不僅包括跨國(guó)所得，還包括財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅以及關(guān)稅等流轉(zhuǎn)稅種的征稅客體，即涉外性質(zhì)的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。第二個(gè)層面的客體是在國(guó)家間進(jìn)行分配的國(guó)際稅收收入或國(guó)際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國(guó)際稅法論關(guān)于國(guó)際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個(gè)問(wèn)題需要解決，那就是國(guó)際稅法的統(tǒng)一客體是什么。之所以要把國(guó)際稅法的客體分為兩個(gè)層面來(lái)探討，就是因?yàn)閲?guó)際稅收分配法律關(guān)系與涉外稅收征納法律關(guān)系是兩種不同性質(zhì)的法律關(guān)系，其客體不同是理所當(dāng)然的。但如果堅(jiān)持廣義國(guó)際稅法論，就必須論證二者具有統(tǒng)一的客體，否則，如果國(guó)際稅法沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的客體，也就很難論證國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象中的各個(gè)組成部分是一個(gè)性質(zhì)一致的統(tǒng)一整體。

五、新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)及對(duì)以上矛盾的克服

（一）新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)

這里把本文所主張的國(guó)際稅法的觀點(diǎn)稱為新國(guó)際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國(guó)際稅法論不同，二是指與狹義國(guó)際稅法論也不同。下面簡(jiǎn)單地論述一下這些不同之處。

1.關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。廣義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和涉外稅收征納關(guān)系；狹義國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象只包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系；新國(guó)際稅法論的調(diào)整對(duì)象包括國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家間的稅收協(xié)作關(guān)系，但不包括涉外稅收征納關(guān)系。

2.關(guān)于國(guó)際稅法的淵源。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)際稅收條約協(xié)定、國(guó)際稅收慣例和各國(guó)的涉外稅法；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源只包括具有國(guó)際法意義的國(guó)際稅收條約、協(xié)定中的沖突規(guī)范；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的淵源包括國(guó)家間或國(guó)家與地區(qū)間所簽定的與稅收有關(guān)的一切公約、條約、協(xié)定、國(guó)際稅收習(xí)慣法以及國(guó)際組織制定的規(guī)范性法律文件，其中既有實(shí)體規(guī)范也有程序規(guī)范，但不包括各國(guó)的涉外稅法。

3.關(guān)于國(guó)際稅法的主體。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織和涉外納稅人；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體只包括國(guó)家、國(guó)際組織等國(guó)際法主體；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法的主體包括國(guó)家、國(guó)際組織、非國(guó)家特別行政區(qū)、法人、人和非法人組織，并不限于國(guó)際公法主體，但不包括涉外納稅主體。

4.關(guān)于國(guó)際稅法所涉及的稅種。廣義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，或者包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和關(guān)稅等涉外稅種；狹義國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅；新國(guó)際稅法論認(rèn)為國(guó)際稅法可以涉及所有稅種，主要包括所得稅、財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅、增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅和關(guān)稅等。

（二）新國(guó)際稅法論對(duì)以上矛盾與不協(xié)調(diào)之處的克服

新國(guó)際稅法論的特點(diǎn)在于在基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)不變的前提下，通過(guò)適當(dāng)拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的范圍來(lái)滿足實(shí)踐的需要。由此，既保持了與傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分理論的和諧，同時(shí)又適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了發(fā)展與完善。

1.基本保持國(guó)際稅法性質(zhì)的穩(wěn)定。新國(guó)際稅法論基本上保持了國(guó)際稅法的國(guó)際法的性質(zhì)，即國(guó)際稅法是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)制定的，國(guó)際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約和協(xié)定，不包括各國(guó)的涉外稅法。廣義國(guó)際稅法論所研究的國(guó)際稅法實(shí)際上已經(jīng)不再具有或不完全具有國(guó)際法的性質(zhì)，而變成了一種“混合法”，由于國(guó)際法規(guī)范與國(guó)內(nèi)法規(guī)范畢竟是兩種性質(zhì)不同的規(guī)范，因此，在對(duì)國(guó)際稅法的一些基本理論問(wèn)題的解釋上就發(fā)生了許多困難，不得不運(yùn)用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規(guī)范的一些基本理論問(wèn)題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協(xié)調(diào)之處。

2.拓展國(guó)際稅法的調(diào)整范圍和國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍以適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要。廣義國(guó)際稅法論所提出的實(shí)踐發(fā)展的需要以及實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題，的確是需要立法實(shí)踐和法學(xué)研究予以面對(duì)和解決的問(wèn)題，新國(guó)際稅法論也是適應(yīng)這些需求和問(wèn)題而提出的，但問(wèn)題的關(guān)鍵在于如何面對(duì)這些需求和問(wèn)題，是打亂傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對(duì)相應(yīng)的理論進(jìn)行發(fā)展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學(xué)界目前尚無(wú)能力完全打破傳統(tǒng)的法學(xué)分科和法律部門(mén)劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統(tǒng)的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統(tǒng)的理論體系，這樣所產(chǎn)生的結(jié)果就是很難形成一個(gè)具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無(wú)法調(diào)和的矛盾與不協(xié)調(diào)之處。后一種方法的優(yōu)點(diǎn)在于一方面遵循傳統(tǒng)理論體系的基本原則和一些基本的標(biāo)準(zhǔn)，另一方面對(duì)傳統(tǒng)理論體系某些具體結(jié)論和具體論點(diǎn)進(jìn)行發(fā)展與完善，這樣，既能保持國(guó)際稅法理論與其他部門(mén)法理論的和諧統(tǒng)一，又能適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。

3.新國(guó)際稅法論對(duì)對(duì)傳統(tǒng)觀點(diǎn)的發(fā)展與完善。正如廣義國(guó)際稅法論學(xué)者所指出的，當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的發(fā)展的確需要國(guó)家在許多領(lǐng)域和許多方面進(jìn)行協(xié)調(diào)，國(guó)家之間簽定的各種稅收條約和協(xié)定也越來(lái)越多，傳統(tǒng)的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)已無(wú)法適應(yīng)實(shí)踐發(fā)展的需要，也無(wú)法解決實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題。因此，新國(guó)際稅法論在兩個(gè)方面對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法論進(jìn)行了拓展。一是在國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象方面進(jìn)行了拓展，把國(guó)際稅收協(xié)作關(guān)系也納入國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，這樣，所有的與稅收有關(guān)的國(guó)際公約、條約、協(xié)定都成為了國(guó)際稅法的淵源，相應(yīng)的，國(guó)際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國(guó)際稅法學(xué)的研究對(duì)象方面進(jìn)行了拓展，把與國(guó)際稅法有密切聯(lián)系的其他法律規(guī)范特別是各國(guó)的涉外稅法也納入了國(guó)際稅法學(xué)的研究范圍，這樣就可以解決實(shí)踐中所出現(xiàn)的新問(wèn)題，把國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范緊密結(jié)合起來(lái)，使國(guó)際稅法能真正發(fā)揮作用，使得人們對(duì)于國(guó)際稅收領(lǐng)域中的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的解決有一個(gè)整體的認(rèn)識(shí)。

[注釋]

翟繼光，北京大學(xué)法學(xué)院博士研究生，北京大學(xué)研究生稅法研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)，全國(guó)財(cái)稅法學(xué)研究生聯(lián)誼會(huì)主席。

1、參見(jiàn)楊紫烜主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第176—177頁(yè)。

2、非國(guó)家特別行政區(qū)是指在一國(guó)范圍內(nèi)，依法享有高度自治權(quán)并有權(quán)締結(jié)有關(guān)國(guó)際協(xié)議的地方行政區(qū)域，例如我國(guó)的香港和澳門(mén)。關(guān)于特別行政區(qū)是國(guó)際稅法的主體的具體論述可參見(jiàn)楊紫烜主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法新論》，北京大學(xué)出版社2000年10月第1版，第240—241頁(yè)。

3、參見(jiàn)翟繼光：《試論稅收法律關(guān)系主體的法律地位》，載《河北法學(xué)》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關(guān)系研究》，載《安徽大學(xué)法律評(píng)論》（2002年）第2卷第2期。

4、關(guān)于法學(xué)方法論和經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論，可參見(jiàn)翟繼光：《經(jīng)濟(jì)法學(xué)方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2002年第3期。

5、代表性的著作有高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁(yè)；廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁(yè)；陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁(yè)；那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年9月第1版，第2頁(yè)。

6、代表性的著作為劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁(yè)。

7、參見(jiàn)高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁(yè)。

8、參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第3—4頁(yè)。

9、參見(jiàn)陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第17頁(yè)。

10、參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17—19頁(yè)。

11、參見(jiàn)姚梅鎮(zhèn)主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法概論》，武漢大學(xué)出版社1999年11月第1版，第567頁(yè)。

12、參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第2—3頁(yè)；高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁(yè)。

13、劉劍文、熊偉：《二十年來(lái)稅法學(xué)研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁(yè)。

14、劉隆亨編著：《國(guó)際稅法》，時(shí)事出版社1985年4月第1版。

15、高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁(yè)。

16、陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第16頁(yè)。

17、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第253頁(yè)。

18、參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年6月第1版，第17頁(yè)。

19、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第4頁(yè)。

20、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第5頁(yè)。

21、高爾森主編：《國(guó)際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁(yè)。

22、陳大綱：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)1997年11月第1版，第1頁(yè)。

23、劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第6頁(yè)。

24、參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年3月第1版，第10頁(yè)。

篇(4)

【關(guān)鍵詞】跨國(guó)公司；國(guó)際避稅；轉(zhuǎn)移定價(jià)；資本弱化；國(guó)際稅收協(xié)調(diào)

一、引言

跨國(guó)公司作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)主體，追求利潤(rùn)最大化是其最終的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。為了最大限度的合理配置資源并降低經(jīng)營(yíng)成本和風(fēng)險(xiǎn)，跨國(guó)公司運(yùn)用其強(qiáng)大的搜尋和整合能力在全球范圍內(nèi)尋求最佳的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，以實(shí)現(xiàn)其全球經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)。在實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)的過(guò)程中，尋求國(guó)際避稅通常是跨國(guó)公司必定會(huì)使用的手段之一。國(guó)際避稅已經(jīng)儼然成為了跨國(guó)公司的一種非常重要的經(jīng)營(yíng)管理策略。

國(guó)際避稅，是指跨國(guó)納稅人利用各國(guó)稅法規(guī)定的差別和稅法本身的漏洞或不明確之處，利用種種公開(kāi)的手段，以謀取最大限度減稅和不承擔(dān)原來(lái)應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)，而實(shí)際上并未構(gòu)成違法的行為。簡(jiǎn)單地說(shuō)，避稅實(shí)際上是以不違反法律為前提的躲避稅賦的行為。它與逃稅有本質(zhì)上的區(qū)別，雖然在實(shí)質(zhì)上避稅沒(méi)有違反稅法，但是卻不是稅法所鼓勵(lì)和倡導(dǎo)的行為。

國(guó)際避稅是國(guó)內(nèi)避稅在地域范圍上的延伸，它涉及到了兩個(gè)或者兩個(gè)以上國(guó)家的稅收管轄權(quán)。由于跨國(guó)公司的國(guó)際避稅行為有主觀的也有客觀的土壤存在，加之這一行為采用的是合法公開(kāi)的形式、各國(guó)稅制上有較大的差異，以及必然存在受益國(guó)使得國(guó)際稅收協(xié)調(diào)難以進(jìn)行，這一問(wèn)題依然普遍存在并且沒(méi)有得到徹底解決。

二、跨國(guó)公司國(guó)際避稅問(wèn)題產(chǎn)生的原因分析

（一）主觀原因

跨國(guó)公司的國(guó)際避稅行為產(chǎn)生的主觀原因歸結(jié)為一點(diǎn)就是利益最大化的驅(qū)使。一般意義上而言，任何一個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品價(jià)格=成本+利潤(rùn)+稅收，企業(yè)在利益驅(qū)動(dòng)下，除了在成本控制上做文章以外，稅負(fù)成了它們必須解決的另一個(gè)問(wèn)題。即使是國(guó)內(nèi)的本土企業(yè)也會(huì)競(jìng)相爭(zhēng)取進(jìn)入到經(jīng)濟(jì)特區(qū)或者稅收優(yōu)惠地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以求減輕稅收負(fù)擔(dān)、減少納稅額。由此可見(jiàn)，跨國(guó)公司主動(dòng)的國(guó)際避稅行為也就不足為奇了。

（二）客觀原因

國(guó)際避稅除了有跨國(guó)公司自身的主觀原因外，還有其必要的客觀土壤存在。

1.各國(guó)稅法的不完善性以及各國(guó)稅制要素的規(guī)定不同

正是因?yàn)楦鲊?guó)稅法規(guī)定上必定存在著某些漏洞或尚未補(bǔ)足的地方而不可能做到盡善盡美，跨國(guó)公司才有可能、有機(jī)會(huì)利用這些不完善去實(shí)現(xiàn)逃避稅負(fù)的目的。

另外，在稅制要素方面，各國(guó)規(guī)定的稅種、稅基、稅率都不盡相同，這為跨國(guó)公司在跨國(guó)經(jīng)營(yíng)時(shí)籌劃出更有利于自己的避稅手段提供了必要前提。

2.激烈是國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)

在國(guó)際市場(chǎng)中，跨國(guó)公司承受了比在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)更加嚴(yán)峻、更加激烈的競(jìng)爭(zhēng)壓力。同時(shí)，作為跨國(guó)納稅人，跨國(guó)公司所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)也更重，如果因?yàn)椴煌愂展茌牂?quán)的問(wèn)題而導(dǎo)致雙重征稅，那么跨國(guó)公司的利益將受到更大的損失。所以，為了保持甚至增強(qiáng)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，跨國(guó)公司必然會(huì)設(shè)法使用各種可行的手段進(jìn)行避稅，以求降低經(jīng)營(yíng)成本、爭(zhēng)取更為可觀的額外利潤(rùn)。

3.跨國(guó)公司內(nèi)部市場(chǎng)及內(nèi)部交易的存在

跨國(guó)公司不同于本土企業(yè)的一個(gè)明顯之處在于，前者擁有一個(gè)全球性的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)網(wǎng)絡(luò)，跨國(guó)公司可以在這個(gè)獨(dú)特的整體網(wǎng)絡(luò)之內(nèi)進(jìn)行資源整合、生產(chǎn)布局。在研發(fā)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)，跨國(guó)公司可以根據(jù)自己的戰(zhàn)略意圖及目標(biāo)在全球范圍內(nèi)選擇進(jìn)行綠地投資或者直接投資，建立起各區(qū)域內(nèi)的子公司或機(jī)構(gòu)。在此基礎(chǔ)上，為節(jié)省交易成本，建立起專屬的內(nèi)部市場(chǎng)，通過(guò)內(nèi)部交易的轉(zhuǎn)移定價(jià)來(lái)達(dá)到轉(zhuǎn)移利潤(rùn)、減輕稅負(fù)的目的。這就是為什么規(guī)模越大的跨國(guó)公司，避稅手段越隱蔽、越巧妙的原因。這也是目前跨國(guó)公司國(guó)際避稅使用的最廣泛的手段。

4.國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的負(fù)面效應(yīng)

所謂“稅收競(jìng)爭(zhēng)”，是指不同的政府為了擴(kuò)大自己的稅收利益等目標(biāo)而采取一定的手段或措施進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)的行為。所謂“國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)”，即指把稅收競(jìng)爭(zhēng)放到國(guó)際大范圍里去，競(jìng)爭(zhēng)的主體變?yōu)椴煌瑖?guó)家的政府，競(jìng)爭(zhēng)的主要內(nèi)容是各國(guó)政府為吸收資本流入，采取稅收優(yōu)惠或者提供避稅港等方式降低外國(guó)投資者的稅負(fù)。

在國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，存在著兩大經(jīng)濟(jì)主體：一是追求自身利潤(rùn)最大化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體，一是追求國(guó)家利益最大化的國(guó)家。跨國(guó)公司的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)所涉及到的稅收問(wèn)題已經(jīng)不僅僅是單純的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，還涉及到各國(guó)政府的管轄權(quán)、問(wèn)題。國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)是國(guó)家謀求國(guó)家利益最大化的產(chǎn)物，各國(guó)為吸引國(guó)際流動(dòng)性資本必會(huì)實(shí)施一系列稅收優(yōu)惠措施，如降低稅率、稅收優(yōu)惠、開(kāi)放避稅地等。適度的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)能一定程度上促進(jìn)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，但是過(guò)度、惡性的稅收競(jìng)爭(zhēng)很容易變成“沖向底部的稅收競(jìng)爭(zhēng)”，使跨國(guó)公司的避稅行為變得更加猖獗。

三、跨國(guó)公司國(guó)際避稅的一般途徑

維托.坦茲在其《在無(wú)國(guó)界的世界中征稅：信息交換的作用》一文中指出，跨國(guó)公司避稅的手段有以下三種：轉(zhuǎn)移定價(jià)、資本弱化、濫用稅收協(xié)定。

（一）轉(zhuǎn)移定價(jià)

轉(zhuǎn)移定價(jià)是隨著跨國(guó)公司的發(fā)展而漸漸產(chǎn)生的，它是指跨國(guó)公司從全球經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，在財(cái)務(wù)獨(dú)立核算的公司內(nèi)部各單位（總公司、子公司、股份化公司等）之間在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或接受勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓或接受無(wú)形資產(chǎn)時(shí)按照公司整體財(cái)務(wù)利益最大化的需求來(lái)確定“內(nèi)部交易”價(jià)格的一種活動(dòng)。轉(zhuǎn)移定價(jià)是從動(dòng)態(tài)上而言的，作為一種貿(mào)易品（包括貨物、勞務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等）價(jià)格的轉(zhuǎn)移和讓渡（把有利的價(jià)格條件讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)），它與利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移直接相關(guān)，而利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移又直接涉及到應(yīng)稅所得額。因此它與稅法的規(guī)制，尤其是所得稅法的規(guī)制直接相關(guān)。

理論上而言，跨國(guó)公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)移定價(jià)是一種自主性的企業(yè)戰(zhàn)略行為，國(guó)家及政府應(yīng)不予干涉。但是跨國(guó)公司在內(nèi)部市場(chǎng)進(jìn)行內(nèi)部交易定價(jià)時(shí)，為了達(dá)到資源的最優(yōu)配置、減輕關(guān)聯(lián)企業(yè)的整體稅負(fù)，從而實(shí)現(xiàn)全球整體經(jīng)營(yíng)及集團(tuán)利潤(rùn)的最大化，往往會(huì)制定并執(zhí)行一些會(huì)擾亂正常市場(chǎng)秩序的轉(zhuǎn)移定價(jià)策略，通過(guò)從低稅率國(guó)家向高稅率國(guó)家以較高的轉(zhuǎn)移價(jià)格銷(xiāo)售商品和分配費(fèi)用，或者從高稅率國(guó)家向低稅率國(guó)家以較低的轉(zhuǎn)移價(jià)格銷(xiāo)售商品或分配費(fèi)用，從而調(diào)節(jié)位于不同國(guó)家的關(guān)聯(lián)企業(yè)的賬面利潤(rùn)，使得內(nèi)部?jī)r(jià)格與國(guó)際市場(chǎng)價(jià)格不一致，進(jìn)而達(dá)到國(guó)際避稅的目的。

這是跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際避稅的一種極其普遍而有效的方式，由于內(nèi)部市場(chǎng)的存在，這個(gè)特殊市場(chǎng)的內(nèi)部與外部之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，所以跨國(guó)公司的這種避稅套利的行為很隱蔽很難實(shí)施有力的監(jiān)管。美國(guó)最早提出了針對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)的管制方法：“正常交易原則”，其核心是“正常交易價(jià)格”。在國(guó)際稅收中，把在公開(kāi)市場(chǎng)中，在相同或類似的條件下，從事相同或類似交易的非關(guān)聯(lián)交易之間達(dá)成的價(jià)格，稱為正常交易價(jià)格。但信息困境的存在，使得實(shí)際操作中，要找到獨(dú)立企業(yè)之間的可比交易很難，所以這一原則的可行性和可靠度與理論上不那么相吻合了。

（二）資本弱化

資本弱化，又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取，是指企業(yè)投資者為了達(dá)到避稅或其他目的，在企業(yè)融資方式上的選擇上，降低股本的比重，提高負(fù)債的比重，以貸款方式替代募股方式進(jìn)行的融資。資本弱化有其明顯的特點(diǎn)，即利用資本弱化手段的企業(yè)注冊(cè)資本與其負(fù)債的比例是不合理的，注冊(cè)資本太少，而借入資金過(guò)多，財(cái)務(wù)杠桿很高。根據(jù)經(jīng)合組織給出的解釋，企業(yè)的權(quán)益資本和債務(wù)資本之間的比例應(yīng)為1：1，當(dāng)權(quán)益資本少于債務(wù)資本時(shí)，即為資本弱化。

跨國(guó)公司為減少應(yīng)稅所得額，會(huì)通過(guò)跨國(guó)融資，通過(guò)高負(fù)債、低股本，達(dá)到弱化資本的效果。一般而言，跨國(guó)公司會(huì)通過(guò)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金融通來(lái)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，主要是將資金無(wú)償提供給關(guān)聯(lián)方使用，或者將自己借入的巨額貸款免息提供給子公司使用，這其實(shí)都是變相的抽逃資金、資本弱化的行為。除此之外，如果東道國(guó)的融資能力有限，跨國(guó)公司就更有借口從境外的關(guān)聯(lián)公司借入高息的貸款，這樣境外關(guān)聯(lián)公司就能夠很理所當(dāng)然地從東道國(guó)這家關(guān)聯(lián)企業(yè)收取高額的利息、抽走利潤(rùn)。

對(duì)于跨國(guó)公司這種國(guó)際避稅的方式，經(jīng)合組織提倡用正常交易法、固定比率法來(lái)應(yīng)對(duì)。少數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家傾向于采用正常交易法，如英國(guó)、澳大利亞；主要的發(fā)達(dá)國(guó)家大多采用固定比率法。就我國(guó)而言，對(duì)資本弱化的識(shí)別還存在較大的障礙，而且還缺乏完善有效的針對(duì)資本弱化的反避稅條款。

（三）濫用稅收協(xié)定

為了解決國(guó)際雙重征稅的問(wèn)題，世界各國(guó)普遍采用締結(jié)雙邊稅收協(xié)定這一途徑。但是由于資本的跨國(guó)自由流動(dòng)，這些稅收協(xié)定的約束力并不那么顯著?？鐕?guó)納稅人通常都會(huì)試圖把從一國(guó)向另一國(guó)的投資通過(guò)第三國(guó)迂回進(jìn)行，以求從不同國(guó)家的稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)稅法中受益。

所謂濫用稅收協(xié)定，是指第三國(guó)的居民企業(yè)“套用”其他兩國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，從而獲得非應(yīng)得稅收收益的行為。這是跨國(guó)公司常用的避稅手段之一。

四、對(duì)國(guó)際反避稅工作的小結(jié)和展望

面對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際避稅這樣一個(gè)很普遍且嚴(yán)重的問(wèn)題，各國(guó)在反避稅方面做了很多的努力，包括簽訂雙邊的稅收協(xié)定以及在國(guó)內(nèi)制定一系列的反避稅法律法規(guī)。但是因?yàn)槎嘀卦虻淖璧K，國(guó)際反避稅沒(méi)有收到預(yù)期的成效，這些原因有：各國(guó)稅法的不完善、各國(guó)稅制要素的差異、一些國(guó)家的中央、地方政府制定過(guò)多的稅收優(yōu)惠政策去招商引資，另外，最大的障礙在于，對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際避稅手段的識(shí)別?？鐕?guó)公司與各國(guó)政府尤其是東道國(guó)政府間存在

嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，這就極其地加大了國(guó)際反避稅的難度。而且避稅與反避稅是跨國(guó)公司與各國(guó)政府間的一個(gè)博弈和較量，總的而言，跨國(guó)公司進(jìn)行國(guó)際避稅雖然使自身組織受益，但是各國(guó)政府必有一方是受損的，必然會(huì)影響全球的總的稅收收入和社會(huì)福利，所以有人稱這是一個(gè)“負(fù)和博弈”，這個(gè)問(wèn)題是亟待解決的。

可見(jiàn)，目前的各國(guó)針對(duì)跨國(guó)公司的反避稅努力還不夠，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的力度還有待加強(qiáng)。首先要增強(qiáng)國(guó)際稅收協(xié)定的約束作用，要充分發(fā)揮國(guó)際稅收協(xié)定的規(guī)范化作用，要促進(jìn)其在運(yùn)用上的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，要根據(jù)商業(yè)環(huán)境和技術(shù)條件的變化作出相應(yīng)的變化和調(diào)整，同時(shí)還要增強(qiáng)稅收協(xié)定條款多變化的可能性，而不能僅停留在雙邊的層次。其次還要加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的國(guó)際合作，并使這種合作走向正式化，如信息交換、延伸聯(lián)合審計(jì)、同期檢查等。要將這些國(guó)際稅收協(xié)調(diào)方式有效的實(shí)施下去，一個(gè)正式的國(guó)際稅收組織是必不可少的。有了一個(gè)權(quán)威的國(guó)際稅收組織，才能夠?qū)⒏行У厝ヒ龑?dǎo)各國(guó)間的稅務(wù)合作、確立統(tǒng)一的國(guó)際稅法規(guī)則，使得國(guó)際投資更加有序地進(jìn)行并發(fā)展下去。雖然目前這還只是學(xué)術(shù)界的一個(gè)期望，但相信在不久的將來(lái)，這樣一個(gè)國(guó)際組織會(huì)應(yīng)運(yùn)而生的。

參考文獻(xiàn)：

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篇(5)

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)，國(guó)際稅收，常設(shè)機(jī)構(gòu)，居民身份，收入分類

進(jìn)入21世紀(jì)后，電子商務(wù)呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的景象。與電子商務(wù)的飛速發(fā)展不相適應(yīng)的是，國(guó)際社會(huì)至今仍未能找到對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)交易進(jìn)行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務(wù)交易仍處于事實(shí)上的免稅狀態(tài)之下，這也促使越來(lái)越多的跨國(guó)公司利用電子商務(wù)避稅。

電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的沖擊

一、對(duì)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的沖擊

當(dāng)前國(guó)際上普遍通行的對(duì)跨國(guó)交易的征稅規(guī)則是：跨國(guó)企業(yè)的居民身份所在國(guó)對(duì)其收入行使居民稅收管轄權(quán)，征收所得稅；而跨國(guó)交易發(fā)生地所在國(guó)對(duì)交易的所得行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，征收增值稅或營(yíng)業(yè)稅。

電子商務(wù)的興起使得現(xiàn)有國(guó)際稅收協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義不再適用。常設(shè)機(jī)構(gòu)難以確定的現(xiàn)狀，不僅損害了收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)，還引起了居民國(guó)和收入來(lái)源國(guó)在稅收管轄權(quán)上的爭(zhēng)議。

“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是現(xiàn)行的國(guó)際稅收規(guī)則中最重要的核心概念之一。常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是國(guó)際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國(guó)和收入來(lái)源國(guó)稅收管轄權(quán)的通用規(guī)則。國(guó)家的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)通過(guò)對(duì)非居民企業(yè)在本國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)征稅得以實(shí)現(xiàn)。

當(dāng)前國(guó)際稅收協(xié)定中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義，通常都來(lái)源于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱經(jīng)合范本）和聯(lián)合國(guó)1979年頒布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱聯(lián)合國(guó)范本）。經(jīng)合范本第五條規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是“一個(gè)企業(yè)進(jìn)行其全部或部分營(yíng)業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”，具體包括管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車(chē)間、開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所以及持續(xù)時(shí)間達(dá)到一定長(zhǎng)度的建筑工地，但不包括專為企業(yè)進(jìn)行“準(zhǔn)備性質(zhì)和輔質(zhì)活動(dòng)”而設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。另外，若一個(gè)不具有獨(dú)立地位的人在一方締約國(guó)中代表另一方的企業(yè)活動(dòng)，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權(quán)力并經(jīng)常行使之，則此人也可構(gòu)成該企業(yè)在該國(guó)中的常設(shè)機(jī)構(gòu)。聯(lián)合國(guó)范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國(guó)家的利益，在某些方面適當(dāng)擴(kuò)大了對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的認(rèn)定范圍，例如在對(duì)由人構(gòu)成的常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定中，聯(lián)合國(guó)范本增加了一條認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為即使沒(méi)有簽訂合同的授權(quán)，但只要人“經(jīng)常以首先提及的締約國(guó)保有貨物或商品庫(kù)存，并代表該企業(yè)從庫(kù)存中經(jīng)常交付貨物或商品”，也構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?？偟膩?lái)說(shuō)，兩個(gè)范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義具有相同的特征，既滿足以下兩個(gè)條件：一是企業(yè)必須在收入來(lái)源國(guó)擁有固定的、在時(shí)空上具有一定持續(xù)性的場(chǎng)所，二是該場(chǎng)所用于開(kāi)展實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。[1]截至2003年年底，中國(guó)已經(jīng)與包括世界上所有發(fā)達(dá)國(guó)家在內(nèi)的81個(gè)國(guó)家簽署了對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和偷漏稅的協(xié)定。這些協(xié)議也都是參照以上兩個(gè)范本起草的，所以其中對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的定義也都滿足上述特征。

按照該定義，在通過(guò)電子商務(wù)進(jìn)行的跨境交易中，商品或服務(wù)的提供方（以下簡(jiǎn)稱為供應(yīng)商）在收入來(lái)源國(guó)將不存在常設(shè)機(jī)構(gòu)，因而也就無(wú)需向收入來(lái)源國(guó)納稅。其原因可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析：

首先，跨過(guò)電子商務(wù)交易通常是通過(guò)供應(yīng)商設(shè)在收入來(lái)源國(guó)的某個(gè)服務(wù)器上的網(wǎng)站來(lái)進(jìn)行的。在大多數(shù)情況下，存放供應(yīng)商網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器只是用于交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的例外性要求，不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。[2]

其次，即便該網(wǎng)站的功能齊全，能夠自動(dòng)完成所有的交易，符合常設(shè)機(jī)構(gòu)定義中“從事?tīng)I(yíng)業(yè)活動(dòng)”的要求，但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構(gòu)成的，可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移，并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務(wù)器本身屬于物理存在，可是擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商只是單純地租借收入來(lái)源國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商（ISP）的服務(wù)器的硬盤(pán)空間來(lái)存放自己的網(wǎng)站，而并未形成對(duì)服務(wù)器的實(shí)際支配關(guān)系，因此并不形成在收入來(lái)源國(guó)的物理存在，也不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。[3]

最后，電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應(yīng)商支配，無(wú)權(quán)代表供應(yīng)商簽訂合同，也無(wú)權(quán)代表供應(yīng)商交付商品，因此不滿足人的定義，也不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)因?yàn)榻灰追绞降牟煌袚?dān)了不同的稅收成本，形成了對(duì)電子商務(wù)的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵(lì)促使跨國(guó)企業(yè)紛紛將業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對(duì)收入來(lái)源國(guó)本應(yīng)承擔(dān)的稅收義務(wù)。這也是近年來(lái)電子商務(wù)飛速發(fā)展的原因之一。

二、對(duì)企業(yè)的居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的沖擊

電子商務(wù)的興起，不僅會(huì)對(duì)收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)造成不利影響，也可能對(duì)居民身份國(guó)的稅收管轄權(quán)造成不利影響。因?yàn)殡娮由虅?wù)使得跨國(guó)公司的居民身份認(rèn)定變得困難?？鐕?guó)公司可以比以往更容易地改變居民身份，以便利用國(guó)際避稅港或者通過(guò)濫用稅收協(xié)定進(jìn)行避稅。

在各國(guó)現(xiàn)行稅法中，對(duì)于法人居民身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有以下幾種：法人注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)、主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等。中國(guó)稅法對(duì)居民的認(rèn)定采用了注冊(cè)地和總機(jī)構(gòu)所在地雙重標(biāo)準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國(guó)涉外企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》第5條規(guī)定，具備中國(guó)法人資格的企業(yè)和不具備中國(guó)法人資格但總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，均為中國(guó)的居民納稅人。[1]

隨著電子商務(wù)的興起，遠(yuǎn)程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營(yíng)管理上的必需要求。無(wú)論是出于實(shí)際經(jīng)營(yíng)的需要，還是處于避稅的需要，跨國(guó)公司在全球的分布都趨于分散。集團(tuán)內(nèi)部的各個(gè)子公司間的業(yè)務(wù)分工趨向垂直化，子公司表現(xiàn)得越來(lái)越像一個(gè)單獨(dú)的業(yè)務(wù)部門(mén)，而不是一個(gè)完整的公司。即便分處各國(guó)，各公司的管理人員也可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠(yuǎn)程的實(shí)時(shí)溝通。在這種背景下，傳統(tǒng)的總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)、管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)和主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)等依賴地理上的特征對(duì)法人居民身份進(jìn)行判斷的標(biāo)準(zhǔn)就逐漸失去了其本來(lái)存在的意義。電子商務(wù)的高效性、匿名性和無(wú)紙化的特點(diǎn)使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移地和勞務(wù)活動(dòng)的提供地，將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來(lái)源國(guó)進(jìn)行?；蛘咄ㄟ^(guò)調(diào)整公司結(jié)構(gòu)的分布，使自己獲得本來(lái)不應(yīng)擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。

三、對(duì)傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊

電子商務(wù)的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對(duì)企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國(guó)家的稅法對(duì)有形商品的銷(xiāo)售、無(wú)形財(cái)產(chǎn)的使用和勞務(wù)的提供都進(jìn)行了區(qū)分，并且制定了不同的課稅規(guī)定。比如在中國(guó)，對(duì)銷(xiāo)售利潤(rùn)的征稅地是商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移或銷(xiāo)售合同簽訂的地點(diǎn)，適用稅率為17%的商品增值稅；對(duì)勞務(wù)報(bào)酬的征稅地是勞務(wù)的實(shí)際提供地，適用稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅；而特許權(quán)使用費(fèi)的征收同樣適用稅率為5%的營(yíng)業(yè)稅，并適用預(yù)提33%所得稅的規(guī)定。[4]

由于現(xiàn)代信息通訊技術(shù)的發(fā)展，書(shū)籍、報(bào)刊、音像制品等各種有形商品，計(jì)算機(jī)軟件、專有技術(shù)等無(wú)形商品，以及各種咨詢服務(wù)都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標(biāo)的性質(zhì)和交易活動(dòng)的形式來(lái)劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則，對(duì)在互聯(lián)網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)難以適用。例如，原先通過(guò)購(gòu)買(mǎi)國(guó)外報(bào)紙而獲得信息的顧客，現(xiàn)在可以通過(guò)上網(wǎng)訂購(gòu)報(bào)紙的電子版獲得相同的信息?？鐕?guó)媒體公司在這項(xiàng)在線交易中獲取的收入既可以被視作商品銷(xiāo)售所得，也可以被視作閱覽報(bào)紙電子版的特許權(quán)使用費(fèi)，在某種意義上，這項(xiàng)收入還可以被視作對(duì)編輯和記者編排報(bào)紙所付出勞動(dòng)的報(bào)酬。

由于對(duì)電子商務(wù)產(chǎn)生的所得難以分類，在現(xiàn)行的分類所得稅制下，對(duì)于此類收入應(yīng)適用何種稅率和課稅方式就成為各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的問(wèn)題。有關(guān)所得的支付人是否應(yīng)依照稅法的規(guī)定在進(jìn)行電子支付時(shí)履行源泉扣繳所得稅的法律義務(wù)，也變得難以確定。而在稅收協(xié)定的執(zhí)行方面，對(duì)有關(guān)所得的定性識(shí)別差異還會(huì)引起跨國(guó)納稅人與締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在適用協(xié)定條款上的爭(zhēng)議。

對(duì)電子商務(wù)交易征稅的原則

各國(guó)政府一直在積極地探討對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)征稅的可能，希望找到一個(gè)能夠滿足以下要求的解決方案，在不阻礙電子商務(wù)發(fā)展的前提下，使電子商務(wù)的征稅問(wèn)題得到較圓滿的解決。

1.稅收中性原則。對(duì)于在相似的條件下進(jìn)行的相似的跨國(guó)商業(yè)活動(dòng)，無(wú)論是通過(guò)傳統(tǒng)的貿(mào)易方式進(jìn)行，還是通過(guò)電子商務(wù)的方式進(jìn)行，所承擔(dān)的稅負(fù)水平應(yīng)當(dāng)相同。企業(yè)的決策應(yīng)當(dāng)是基于經(jīng)營(yíng)方面的考慮，而不是稅收方面的考慮做出的。[5]即使政府希望通過(guò)對(duì)電子商務(wù)的稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)其發(fā)展，也應(yīng)當(dāng)通過(guò)稅率的調(diào)整和差異化來(lái)實(shí)現(xiàn)。

2.平衡原則。對(duì)電子商務(wù)征稅應(yīng)當(dāng)在居民稅收管轄權(quán)和收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)之間取得平衡。既要保護(hù)電子商務(wù)出口國(guó)對(duì)本國(guó)企業(yè)的居民稅收管轄權(quán)，又要保護(hù)電子商務(wù)進(jìn)口國(guó)的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。只有滿足這個(gè)要求的解決方案，才能同時(shí)被各方接受，成為國(guó)際通行的準(zhǔn)則。

3.彈性原則。新的課稅機(jī)制應(yīng)當(dāng)不僅能夠解決現(xiàn)階段電子商務(wù)的征稅問(wèn)題，還應(yīng)當(dāng)具有適當(dāng)?shù)某橄笮院蛷椥裕詰?yīng)對(duì)未來(lái)商業(yè)手段的發(fā)展和技術(shù)進(jìn)步對(duì)稅收體制可能造成的新沖擊。

4.簡(jiǎn)易原則。解決方案應(yīng)當(dāng)能夠使稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政成本和納稅人的依從成本都盡可能低，盡量減少因?yàn)檎鞫惗斐傻纳鐣?huì)運(yùn)行成本。

應(yīng)對(duì)沖擊的現(xiàn)實(shí)對(duì)策

我國(guó)是世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)的電子商務(wù)交易還不發(fā)達(dá)。在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)還將處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國(guó)的地位。因此，由于常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)法確定而造成的收入來(lái)源國(guó)稅收損失對(duì)我國(guó)的影響最大。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，在盡可能滿足上述四項(xiàng)原則的前提下，努力維護(hù)對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)所得的收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)在制定電子商務(wù)稅收法律及參與有關(guān)國(guó)際稅收協(xié)定談判時(shí)考慮的重點(diǎn)。

一、拓寬“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，使之適用于電子商務(wù)交易

面對(duì)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則中常設(shè)機(jī)構(gòu)概念造成的沖擊，各國(guó)政府、國(guó)際組織、學(xué)者們先后提出了多種應(yīng)對(duì)方案。大致歸納起來(lái)，可以分為激進(jìn)和保守兩類。

部分學(xué)者建議對(duì)電子商務(wù)開(kāi)征新稅種，以徹底解決對(duì)跨境電子商務(wù)交易的征稅問(wèn)題。這些新稅種包括對(duì)電子信息的流量征收“比特稅”（BitTax）、對(duì)網(wǎng)上支付的交易金額征收“交易稅”（TransactionTax），對(duì)互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)設(shè)施征收“電訊稅”（TelecomsTax）等。[5]這種激進(jìn)式的解決方案適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)，確實(shí)可以有效防止電子商務(wù)交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問(wèn)題。只要采用了電子商務(wù)的交易模式，不論是銷(xiāo)售商品，還是提供服務(wù)，或者是轉(zhuǎn)讓許可使用權(quán)，不同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都適用相同的稅率。而對(duì)于相同性質(zhì)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，僅僅因?yàn)椴捎昧穗娮由虅?wù)的交易模式，就要承受與采用傳統(tǒng)交易模式不同的稅收負(fù)擔(dān)。這違背了稅收中性的原則，會(huì)給網(wǎng)絡(luò)通訊增添不應(yīng)有的負(fù)擔(dān)，為電子商務(wù)的發(fā)展設(shè)置障礙。

以美國(guó)為首的一些發(fā)達(dá)國(guó)家，正積極地提倡在電子商務(wù)的國(guó)際稅收中放棄收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，轉(zhuǎn)而由居民國(guó)行使全部的稅收管轄權(quán)。美國(guó)財(cái)政部在1996年公布了《全球電子商務(wù)選擇性稅收政策》報(bào)告，在強(qiáng)調(diào)稅收中性原則的同時(shí)，該報(bào)告提出“在傳統(tǒng)的所得來(lái)源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認(rèn)創(chuàng)造所得的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生地國(guó)及該國(guó)對(duì)該所得有權(quán)優(yōu)先征稅的方法……因此，美國(guó)的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，由于傳統(tǒng)的來(lái)源規(guī)則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進(jìn)并取代它們的地位?！盵6]這一建議已經(jīng)被經(jīng)合組織（OECD）下屬的稅務(wù)委員會(huì)接受。在2000年12月公布的《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的適用說(shuō)明——關(guān)于范本第五條注釋的修改》中，居民國(guó)的稅收管轄權(quán)得到了進(jìn)一步確認(rèn)，而收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)卻被忽視。[7]按照該說(shuō)明，只有當(dāng)電子商務(wù)的供應(yīng)商在收入來(lái)源國(guó)擁有受其直接專門(mén)支配的存放電子商務(wù)網(wǎng)頁(yè)的服務(wù)器，這種存在才構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但這種情況的出現(xiàn)機(jī)率微乎其微，按照這個(gè)說(shuō)明，收入來(lái)源國(guó)基本上不可能從電子商務(wù)交易中征到稅款。

這種保守的解決方法確實(shí)可以有效地解決電子商務(wù)跨國(guó)交易的征稅問(wèn)題，但這是以犧牲收入來(lái)源國(guó)的稅收管轄權(quán)為代價(jià)的。作為世界上最大的電子商務(wù)出口國(guó)，美國(guó)提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務(wù)凈進(jìn)口大國(guó)的中國(guó)，顯然不能接受這樣的方案。

常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的產(chǎn)生源于經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)（EconomicAllegiance）原則，即任何從一個(gè)經(jīng)濟(jì)體受益的人均應(yīng)向該經(jīng)濟(jì)體納稅。在電子商務(wù)環(huán)境下，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的新定義也應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)這一原則。電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的沖擊實(shí)際上源于網(wǎng)絡(luò)空間對(duì)物理空間征稅規(guī)則的根本性挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的征稅規(guī)則是建立在物理空間的基礎(chǔ)之上的，它要求并注重一定數(shù)量的物理存在，并要求這些物理存在具有時(shí)間和空間上的持續(xù)性，以構(gòu)成征稅連結(jié)點(diǎn)。但是網(wǎng)絡(luò)空間的虛擬特性模糊了物理空間中的時(shí)空特征，使得征稅連結(jié)點(diǎn)無(wú)法構(gòu)成。因此，試圖從傳統(tǒng)的物理存在的角度來(lái)尋找電子商務(wù)存在的標(biāo)記無(wú)疑是徒勞的，應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)的“物理存在”的定義方法，從電子商務(wù)自身特征來(lái)尋找在電子商務(wù)環(huán)境下對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的新的定義方法。

基于以上分析，我國(guó)在簽署對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)交易征稅的國(guó)際協(xié)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)放棄傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念中對(duì)“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的定義方法，轉(zhuǎn)而根據(jù)非居民企業(yè)的電子商務(wù)活動(dòng)是否與本國(guó)構(gòu)成了實(shí)質(zhì)上的、持續(xù)性的、非“準(zhǔn)備性質(zhì)”和“輔質(zhì)”的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系來(lái)判斷是否應(yīng)當(dāng)對(duì)其在本國(guó)取得的利潤(rùn)行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。可以采用“功能等同”的原則，按照電子商務(wù)供應(yīng)商在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的網(wǎng)站是否和傳統(tǒng)意義上以物理方式存在的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”具有相同或近似的功能，來(lái)判斷該網(wǎng)站是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。具體而言，如果供應(yīng)商的電子商務(wù)網(wǎng)站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應(yīng)商經(jīng)常使用這種功能已實(shí)現(xiàn)交易，而不僅僅是向公眾簡(jiǎn)單地進(jìn)行產(chǎn)品宣傳和市場(chǎng)信息的傳遞，則可認(rèn)為該供應(yīng)商在收入來(lái)源國(guó)構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的存在。如果這種實(shí)質(zhì)性的存在滿足一定的數(shù)量上的要求和持續(xù)時(shí)間上的要求，即可認(rèn)為這種存在構(gòu)成了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。雖然這種“常設(shè)機(jī)構(gòu)”不存在于物理空間之中，但是仍可以將其與傳統(tǒng)定義中的常設(shè)機(jī)構(gòu)等同看待，對(duì)其行使收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)。

二、適當(dāng)調(diào)整對(duì)企業(yè)居民納稅人身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)現(xiàn)有的對(duì)企業(yè)居民納稅人身份的認(rèn)定采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。在電子商務(wù)環(huán)境下，總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)的判定作用受到削弱，有可能會(huì)影響我國(guó)的居民稅收管轄權(quán)。為解決跨國(guó)公司利用現(xiàn)代通訊手段分散機(jī)構(gòu)以逃避居民納稅身份的問(wèn)題，我國(guó)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)調(diào)整稅法中對(duì)于法人的居民納稅人身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。在原有的兩種標(biāo)準(zhǔn)之外，增加新的可以體現(xiàn)電子商務(wù)供應(yīng)商的居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。例如，可以考慮對(duì)電子商務(wù)企業(yè)適用主要營(yíng)業(yè)地標(biāo)準(zhǔn)，不論跨國(guó)公司名義上的總部是否位于中國(guó)境內(nèi)，只要其大部分的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是在中國(guó)境內(nèi)發(fā)生的，就可以認(rèn)為該公司具有中國(guó)的居民身份?；蛘邔?duì)電子商務(wù)供應(yīng)商使用控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，只要掌握公司股權(quán)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的自然人或者法人是中國(guó)居民，即可認(rèn)定該公司具有中國(guó)居民身份。

三、按照功能等同原則對(duì)電子商務(wù)交易的收入進(jìn)行分類

按照“功能等同”原則，不論商品的交易或者服務(wù)的提供采取什么方式，只要對(duì)于消費(fèi)者具有相同的功能，起到了同樣的效果，那么這種交易在本質(zhì)上就是相同的，供應(yīng)商從這種交易中得到的收入也就具有相同性質(zhì)。仍以前述購(gòu)買(mǎi)國(guó)外出版的電子報(bào)刊為例，如果消費(fèi)者得到的是通過(guò)網(wǎng)站下載電子報(bào)刊文檔的權(quán)利，下載后可以在自己的計(jì)算機(jī)上不限時(shí)間地反復(fù)閱讀，并且可以在將來(lái)的任何時(shí)間對(duì)其進(jìn)行查閱。那么這種購(gòu)買(mǎi)的行為和購(gòu)買(mǎi)一張真正的紙質(zhì)報(bào)紙沒(méi)有任何本質(zhì)上的區(qū)別。供應(yīng)商因此獲得收入應(yīng)該歸為銷(xiāo)售商品所得。如果消費(fèi)者得到的只是在線閱覽的權(quán)利，而無(wú)權(quán)下載電子文檔，那么供應(yīng)商的收入應(yīng)該被歸入特許使用費(fèi)的行列。當(dāng)然，具體執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題要比這復(fù)雜得多，如何將功能等同原則細(xì)化為具有可操作性的稅收規(guī)則，還需要不斷的嘗試與探索。

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篇(6)

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化是兩個(gè)或兩個(gè)以上的經(jīng)濟(jì)體,為了達(dá)到最佳配置生產(chǎn)要素的目的,以政府的名義通過(guò)談判協(xié)商實(shí)現(xiàn)成員之間互利互惠及經(jīng)濟(jì)整合的制度性安排。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標(biāo),既有促進(jìn)貿(mào)易、收入和投資的需要,又有實(shí)現(xiàn)增長(zhǎng)和發(fā)展的要求;既有獲取市場(chǎng)準(zhǔn)入適應(yīng)區(qū)域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為,同時(shí)也是我們所討論的財(cái)政問(wèn)題?？梢?jiàn),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是和區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化相伴而生并由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為決定的。

遺憾的是,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型中卻很少直接關(guān)注財(cái)政問(wèn)題。以被視為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論核心的關(guān)稅同盟理論及其發(fā)展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿(mào)易創(chuàng)造效應(yīng)、貿(mào)易轉(zhuǎn)移效應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、競(jìng)爭(zhēng)效應(yīng)、技術(shù)創(chuàng)新效應(yīng)和投資效應(yīng)等不同層面和角度,分析了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化對(duì)成員體、非成員體乃至整個(gè)世界的生產(chǎn)、消費(fèi)、資源配置、收入分配、國(guó)際貿(mào)易、經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等國(guó)民經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面的利益或損害。雖然該理論是從關(guān)稅及其效應(yīng)分析這一財(cái)政問(wèn)題出發(fā),而且后來(lái)約翰遜、庫(kù)珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產(chǎn)品”引入關(guān)稅同盟的福利效應(yīng)分析,并得出了關(guān)稅同盟更能滿足成員體政府對(duì)各種保護(hù)主義傾向的商業(yè)政策以及對(duì)工業(yè)化目標(biāo)的偏好的結(jié)論(田青,2005),但總體看來(lái),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論模型基本上是在國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論分析框架下的闡述,很少直接關(guān)注到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的影響,也沒(méi)有對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化這一政府主導(dǎo)的利益追求和制度保障機(jī)制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展的制約。

總之,區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題,是由區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化本身所具有的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為性這一特征決定的,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化產(chǎn)生和發(fā)展過(guò)程中的客觀存在,但卻不被區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化理論所關(guān)注的重要現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。它不僅涉及到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政效應(yīng)這一基本問(wèn)題的分析,更重要的是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為的系統(tǒng)闡述,是對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)財(cái)稅制度協(xié)調(diào)及發(fā)展的研究。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的提出和解決,不僅直接影響著參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各國(guó)政府的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為本身,而且還關(guān)系著區(qū)域經(jīng)濟(jì)體各成員國(guó)之間乃至非成員國(guó)之間的財(cái)政利益和財(cái)政關(guān)系的協(xié)調(diào);同時(shí),將財(cái)政問(wèn)題作為重要的變量引入?yún)^(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論和實(shí)踐,還可以更好地從政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的角度闡明區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的政府主導(dǎo)性及其機(jī)制,不僅有助于豐富和發(fā)展區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論,而且將直接推動(dòng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展。

二、國(guó)際財(cái)政的理論體系和分析框架

一般而言,國(guó)際財(cái)政是伴隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的擴(kuò)展和國(guó)家間經(jīng)濟(jì)依賴的日益加強(qiáng)而在財(cái)政關(guān)系領(lǐng)域形成的一種國(guó)際經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,是財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的產(chǎn)物。關(guān)于國(guó)際財(cái)政的定義(董勤發(fā),1997),理論界至少有兩種不同的觀點(diǎn):一種觀點(diǎn)是從世界或全球角度來(lái)看的財(cái)政,即世界財(cái)政或全球財(cái)政,是以世界性的公共權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府為后盾的;另一種觀點(diǎn)是把國(guó)際財(cái)政看成是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的財(cái)政,是國(guó)家財(cái)政在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的延伸或變種,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的國(guó)家財(cái)政活動(dòng),是不同國(guó)家的財(cái)政通過(guò)國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往而相互聯(lián)系在一起所形成的國(guó)與國(guó)之間的財(cái)政關(guān)系。與國(guó)家財(cái)政相比,國(guó)際財(cái)政具有一般財(cái)政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國(guó)際性、整體性、復(fù)雜性和協(xié)調(diào)性等特點(diǎn)(林品章,1995)。雖然在歐盟的財(cái)源籌集方式、國(guó)際稅收合作組織研究以及聯(lián)合國(guó)發(fā)展計(jì)劃署于1999年提出的對(duì)電子郵件開(kāi)征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財(cái)政或全球財(cái)政的影子,但在現(xiàn)代國(guó)家占據(jù)主導(dǎo)地位的時(shí)代,不存在也不可能存在一個(gè)超國(guó)家的全球權(quán)力機(jī)構(gòu)或世界政府,國(guó)際財(cái)政就只能是國(guó)際環(huán)境下財(cái)政的作用問(wèn)題。它主要表現(xiàn)為對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的國(guó)家財(cái)稅制度協(xié)調(diào)和財(cái)政利益分配,是國(guó)家參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種資源配置方式,其本質(zhì)是國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系。

在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,國(guó)家財(cái)政存在的客觀前提在于國(guó)民經(jīng)濟(jì)中的市場(chǎng)失靈。同樣,國(guó)際財(cái)政的產(chǎn)生和存在,也有其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。首先,國(guó)際財(cái)政作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中財(cái)政問(wèn)題的國(guó)際化,其基礎(chǔ)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì);而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開(kāi)放性決定的國(guó)際市場(chǎng)失靈,就直接成為了國(guó)際財(cái)政存在的理論基礎(chǔ)(董勤發(fā),1997)。其次,基于不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件和利益目標(biāo)追求,各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構(gòu)成為各國(guó)政府參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的嚴(yán)重阻礙,因此,尋求和實(shí)現(xiàn)各國(guó)政府間的財(cái)政協(xié)調(diào)和合作,是國(guó)際財(cái)政存在的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。

從國(guó)際財(cái)政產(chǎn)生和存在的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的角度出發(fā),國(guó)際財(cái)政存在的意義就是矯正國(guó)際市場(chǎng)的失靈和實(shí)現(xiàn)各國(guó)財(cái)政的協(xié)調(diào)和合作。同時(shí),又由于當(dāng)前并沒(méi)有一個(gè)真正有效的世界權(quán)力機(jī)構(gòu),也就不可能有一個(gè)制定、頒布和執(zhí)行國(guó)際課稅和支出方案的“國(guó)際財(cái)政當(dāng)局”,更不可能形成一個(gè)有效的世界范圍內(nèi)的全球財(cái)政制度。因此,國(guó)際財(cái)政只能采取多國(guó)財(cái)政合作的存在形式。根據(jù)合作的程度,國(guó)際上多國(guó)財(cái)政的合作方式大致分為財(cái)政協(xié)調(diào)(FiscalCoordina2tion)、財(cái)政同盟(FiscalUnion)和財(cái)政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯(lián)系又有區(qū)別。其中,財(cái)政協(xié)調(diào)是以既有國(guó)家為基礎(chǔ)的國(guó)際財(cái)政合作形式,是國(guó)際財(cái)政合作最初也是最重要的形式,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的自愿性和協(xié)商性,如現(xiàn)有的各種國(guó)際稅收協(xié)定等;財(cái)政同盟更多地以部分國(guó)家的讓渡為前提,它強(qiáng)調(diào)財(cái)政合作的一致性和強(qiáng)制性,往往是區(qū)域經(jīng)濟(jì)共同體中較高級(jí)的合作形式,如歐盟內(nèi)部廢除關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅等;財(cái)政一體化則以國(guó)家財(cái)政的完全讓渡或消失為條件,實(shí)行超國(guó)家財(cái)政干預(yù),它是最高級(jí)的財(cái)政合作形式,但由于其缺乏現(xiàn)實(shí)性,所以更多地成為了一種理想化的財(cái)政合作形式。而根據(jù)不同的國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和程度,國(guó)際財(cái)政研究在存在形式上又有著不同的側(cè)重點(diǎn)。一般而言,國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)是當(dāng)前國(guó)際財(cái)政最重要的存在形式也是研究的核心內(nèi)容,國(guó)際財(cái)政研究的理論體系也主要是圍繞著國(guó)際財(cái)政協(xié)調(diào)來(lái)展開(kāi)。①

三、國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架

伴隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化而產(chǎn)生的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為研究的范疇。而通過(guò)對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題的理論基礎(chǔ)和分析框架。也就是說(shuō),區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題實(shí)質(zhì)上就成了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政問(wèn)題。因此,從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的財(cái)政問(wèn)題和國(guó)際財(cái)政的理論體系相結(jié)合的角度,我們可以構(gòu)建區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架。

區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究框架,本質(zhì)上就是要詮釋區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的政府主導(dǎo)性和政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)性的運(yùn)行機(jī)制及意義,通過(guò)推進(jìn)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域內(nèi)外各經(jīng)濟(jì)體的財(cái)政協(xié)調(diào)和財(cái)政合作,促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和福利水平的提高。因此,循著從國(guó)家財(cái)政到國(guó)際財(cái)政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對(duì)國(guó)際財(cái)政的理論體系的闡述,通過(guò)在傳統(tǒng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的理論中引入政府及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)———財(cái)政這一變量,一種解決區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政研究的新視角和分析方法———國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論、國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出、國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入和國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策等四部分構(gòu)成。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政導(dǎo)論主要闡述國(guó)際區(qū)域財(cái)政的含義、產(chǎn)生、研究范圍及方法等內(nèi)容。借鑒國(guó)際財(cái)政的定義,我們可以給國(guó)際區(qū)域財(cái)政做出這樣的界定:它是指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中的財(cái)政問(wèn)題,是國(guó)家財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的延伸和發(fā)展。換言之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政就是國(guó)際財(cái)政在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的具體存在和表現(xiàn)形式,是區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中的國(guó)家和國(guó)家間的財(cái)政關(guān)系,是我們從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的主體———政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為層面的一種視角和分析框架。國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在,也有著其深刻的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化,本質(zhì)上是建立在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)性和開(kāi)放性導(dǎo)致的市場(chǎng)失靈即國(guó)際區(qū)域市場(chǎng)失靈,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。由于各國(guó)政府財(cái)稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的各經(jīng)濟(jì)體不斷尋求財(cái)政協(xié)調(diào)與合作的努力,現(xiàn)實(shí)地演繹了國(guó)際區(qū)域財(cái)政的存在。總體看來(lái),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的性質(zhì)依然是財(cái)政學(xué)和國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的有機(jī)結(jié)合,研究范圍也包含著財(cái)政協(xié)調(diào)、財(cái)政同盟和財(cái)政一體化三種形式,且它們不同程度地在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中存在。在研究方法上,國(guó)際區(qū)域財(cái)政也應(yīng)遵循國(guó)際財(cái)政學(xué)的研究方法(董勤發(fā),1997),即國(guó)家主義分析方法與世界主義分析方法的有機(jī)結(jié)合。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出主要探討國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出的形式及其效應(yīng)。具體而言,國(guó)際投資和國(guó)際援助是其存在的基本表現(xiàn),前者類似于國(guó)家財(cái)政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉(zhuǎn)移支出的性質(zhì)或類似于政府間轉(zhuǎn)移支付制度的意義。國(guó)際投資的基本理論和效應(yīng)分析,是國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要研究?jī)?nèi)容之一。綜合國(guó)際經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的國(guó)際投資和國(guó)家財(cái)政中的政府投資,我們可以得到一個(gè)基本的分析區(qū)域財(cái)政支出中國(guó)際投資的框架。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看,國(guó)際投資制度主要由各國(guó)家的投資制度、雙邊層次投資制度、區(qū)域?qū)哟蔚暮投噙厡哟蔚耐顿Y制度構(gòu)成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國(guó)際投資的阻礙,因此,要從制定更權(quán)威的、高度自由化的投資制度和高標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際投資保護(hù)制度及公正高效的爭(zhēng)端解決制度等幾個(gè)方面來(lái)進(jìn)行創(chuàng)新(柳劍平等,2005)。作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作的一種重要方式,國(guó)際援助在傳統(tǒng)的國(guó)家財(cái)政和國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)矛盾和促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)關(guān)系的協(xié)調(diào),更多地是作為一種短期性、政治性和經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國(guó)家援助為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)家援助制度提供了基本法律框架外,國(guó)際援助特有的規(guī)律和運(yùn)行規(guī)則總體上與作為國(guó)際區(qū)域財(cái)政支出形式的內(nèi)容和要求是不相適應(yīng)的。因此,要實(shí)現(xiàn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中各經(jīng)濟(jì)體之間收入的公平分配和促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)的均衡發(fā)展,必須著力構(gòu)建一個(gè)能有效協(xié)調(diào)區(qū)域財(cái)政關(guān)系的經(jīng)?；⒅贫然膰?guó)際援助制度。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入主要研究國(guó)際稅收、國(guó)際債務(wù)和區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集等問(wèn)題及其經(jīng)濟(jì)影響。國(guó)際稅收是國(guó)際財(cái)政大廈相對(duì)獨(dú)立的體系和重要支撐,同樣也是國(guó)際區(qū)域財(cái)政收入中最主要的內(nèi)容。國(guó)際稅收的研究,不僅表現(xiàn)在早期對(duì)國(guó)際稅收學(xué)科理論體系的建立和完善,而且反映在當(dāng)前對(duì)國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)、國(guó)際稅收協(xié)調(diào)、國(guó)際稅收合作與國(guó)際稅收組織、貿(mào)易與稅收摩擦、反吸收調(diào)查等領(lǐng)域的深入研究和擴(kuò)展。由于受區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化不同發(fā)展水平和存在形式的制約,國(guó)際區(qū)域財(cái)政中的國(guó)際稅收除國(guó)際稅收協(xié)調(diào)這個(gè)核心以外,還涉及到國(guó)際稅收同盟和一體化等表現(xiàn)形式,這在歐盟的統(tǒng)一關(guān)稅、統(tǒng)一增值稅和“自有財(cái)源”中可以得到初步的例證。也就是說(shuō),國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究的國(guó)際稅收,必須密切關(guān)注和分析研究區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化下國(guó)際稅收的各種具體形式和效應(yīng)。關(guān)于國(guó)際債務(wù)的理論研究,我們可以在國(guó)際金融研究和國(guó)家財(cái)政的債務(wù)分析中找到較為完整的內(nèi)容和體系。如何從現(xiàn)有的理論體系和框架出發(fā),立足于促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定與發(fā)展,探討區(qū)域國(guó)際債務(wù)的規(guī)模及效應(yīng)和債務(wù)監(jiān)控體系,構(gòu)建一個(gè)與之相適應(yīng)的高效的國(guó)際債務(wù)運(yùn)行機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)防范體系,就成為了國(guó)際區(qū)域財(cái)政框架中的國(guó)際債務(wù)研究的主要內(nèi)容。此外,為了避免如聯(lián)合國(guó)財(cái)政危機(jī)中的會(huì)費(fèi)問(wèn)題的尷尬,還應(yīng)該積極研究關(guān)于區(qū)域國(guó)際組織的會(huì)費(fèi)籌集方式,使區(qū)域國(guó)際組織能夠高效正常運(yùn)轉(zhuǎn),確保其對(duì)區(qū)域社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的組織作用的發(fā)揮。

國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策主要研究區(qū)域內(nèi)外財(cái)政政策協(xié)調(diào)機(jī)制及其實(shí)現(xiàn)。在區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化過(guò)程中,經(jīng)濟(jì)政策的國(guó)際協(xié)調(diào)是十分必要的,它可以避免各國(guó)獨(dú)立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國(guó)政策之間的相互沖突,共同應(yīng)對(duì)突發(fā)事件的不良影響,穩(wěn)定各國(guó)和區(qū)域經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定運(yùn)行,獲得經(jīng)濟(jì)開(kāi)放帶來(lái)的多方面利益,只是這種協(xié)調(diào)要求在不同程度上限制各國(guó)政策的自主性。區(qū)域財(cái)政協(xié)調(diào)的理論分析指出,協(xié)調(diào)政策會(huì)減小針對(duì)繁榮或蕭條的財(cái)政擴(kuò)張或收縮的溢出效應(yīng);在協(xié)調(diào)計(jì)劃中,任何國(guó)家的財(cái)政擴(kuò)張或收縮都應(yīng)該考慮伙伴國(guó)的財(cái)政政策所導(dǎo)致的溢出效應(yīng),它要求伙伴國(guó)的財(cái)政政策取向相同。國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),又包括區(qū)域內(nèi)外財(cái)稅政策之間的協(xié)調(diào);而狹義主要是指區(qū)域內(nèi)財(cái)政政策的協(xié)調(diào),即各國(guó)在制定國(guó)內(nèi)政策的過(guò)程中,通過(guò)各國(guó)間的磋商等機(jī)制和方式來(lái)實(shí)現(xiàn)財(cái)政政策的協(xié)調(diào)。從政策協(xié)調(diào)的程度來(lái)看,又可以分為信息交換、危機(jī)管理、政策目標(biāo)和行動(dòng)的一致性協(xié)調(diào)、全面協(xié)調(diào)及聯(lián)合行動(dòng)等層次;從協(xié)調(diào)方式的角度,可以分為相機(jī)性協(xié)調(diào)和規(guī)則性協(xié)調(diào)兩種。還需指出的是,國(guó)際區(qū)域財(cái)政政策協(xié)調(diào)還涉及到區(qū)域財(cái)政政策與貨幣政策、匯率政策等的協(xié)調(diào),它們共同構(gòu)成區(qū)域宏觀政策協(xié)調(diào)的主要內(nèi)容。

總之,國(guó)際區(qū)域財(cái)政作為一種重要的區(qū)域性制度安排,對(duì)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展有著直接而深遠(yuǎn)的影響。而國(guó)際區(qū)域財(cái)政研究基本框架的構(gòu)建,不僅是這種區(qū)域性制度安排的重要內(nèi)容和表現(xiàn),而且還為區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化中政府經(jīng)濟(jì)行為及其效應(yīng)分析提供了較為完整的思路和方法。

注釋:

①馬斯格雷夫教授從財(cái)政的國(guó)際協(xié)調(diào)和發(fā)展財(cái)政兩個(gè)方面概括和總結(jié)了國(guó)際財(cái)政的基本內(nèi)容;而董勤發(fā)則是結(jié)合財(cái)政的經(jīng)濟(jì)職能從國(guó)際財(cái)政合作形式的角度來(lái)構(gòu)建國(guó)際財(cái)政的理論體系。

②區(qū)域有不同的層次劃分,區(qū)域財(cái)政也多以行政區(qū)劃確立的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)區(qū)域?yàn)檠芯繉?duì)象,但本文所論之區(qū)域指的是國(guó)際區(qū)域,國(guó)際區(qū)域財(cái)政指區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際財(cái)政。

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篇(7)

[關(guān)鍵詞] 電子商務(wù) 稅收 稅收征管 對(duì)策

隨著電子商務(wù)的不斷發(fā)展與深化，電子商務(wù)中的相關(guān)稅收問(wèn)題越來(lái)越復(fù)雜，從目前電子商務(wù)的發(fā)展現(xiàn)狀來(lái)看，電子商務(wù)給原有的稅收政策、制度與管理方式帶來(lái)了新問(wèn)題與挑戰(zhàn)。例如：電子商務(wù)給稅收征管帶來(lái)困難，各稅種在電子商務(wù)中難以確定，電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)出現(xiàn)問(wèn)題，電子商務(wù)使避稅問(wèn)題日益嚴(yán)峻，針對(duì)以上的種種稅收問(wèn)題我們因采取相應(yīng)的措施。

一、我國(guó)電子商務(wù)稅收征管應(yīng)堅(jiān)持的原則

1.稅收中性和效率原則相結(jié)合

稅收中性是指征稅不應(yīng)影響企業(yè)在電子商務(wù)交易方式之間的經(jīng)濟(jì)選擇，不應(yīng)該對(duì)高新技術(shù)的發(fā)展構(gòu)成阻力。電子商務(wù)貿(mào)易能降低成本、提高效率,因此,稅收效率原則則要求稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能便利和節(jié)約,以我國(guó)目前的國(guó)情而論，在我國(guó)信息產(chǎn)業(yè)還處于稚嫩時(shí)期，網(wǎng)址資源已相當(dāng)緊張，加上我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式落后、機(jī)制僵化、信息不靈，因而急需上網(wǎng)經(jīng)營(yíng)。如果我國(guó)稅收政策阻礙電子商務(wù)的發(fā)展，則會(huì)妨礙企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展。

2.公平稅負(fù)原則

從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，應(yīng)保持傳統(tǒng)貿(mào)易與電子商務(wù)的稅負(fù)一致。因?yàn)? 電子商務(wù)與一般商務(wù)活動(dòng)比較，并沒(méi)有改變交易的本質(zhì)。另外，電子商務(wù)網(wǎng)站已經(jīng)從過(guò)去的風(fēng)險(xiǎn)投資到現(xiàn)在向傳統(tǒng)行業(yè)靠攏，電子商務(wù)依靠傳統(tǒng)行業(yè)才是其發(fā)展的空間。因此，兩者應(yīng)保持相同的稅率。

二、我國(guó)電子商務(wù)稅收征管應(yīng)采取的措施

1.擴(kuò)大增值稅征收范圍

電子商務(wù)交易的產(chǎn)品(數(shù)字化產(chǎn)品)是種無(wú)形商品，現(xiàn)行稅制對(duì)其納稅存在一定困難。為了減少稅收對(duì)電子商務(wù)的負(fù)面影響，可實(shí)現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)型,適當(dāng)擴(kuò)大增值稅的課稅范圍，對(duì)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行交易的數(shù)字產(chǎn)品征收增值稅，使其與傳統(tǒng)有形產(chǎn)品的稅收待遇相同。 簡(jiǎn)化稅率和調(diào)整課征環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對(duì)所得稅的稅收征管，擴(kuò)大所得稅收入比重，達(dá)到既保持稅收收入又促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的稅收目標(biāo)。

2.解決“常設(shè)機(jī)構(gòu)”問(wèn)題

由于電子商務(wù)是完全建立在一個(gè)虛擬的市場(chǎng)上,大多數(shù)產(chǎn)品或服務(wù)提供并不需要企業(yè)實(shí)際出現(xiàn),而僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件,而這些軟件和信息是無(wú)形的,不符合常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念,但是網(wǎng)站的物理依托是服務(wù)器，服務(wù)器是硬件，是有形的，它具備了構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的物理?xiàng)l件。這樣，存放網(wǎng)站的服務(wù)器就是一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，如果它不被經(jīng)常變換地點(diǎn)，就構(gòu)成了“固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”。所以，只要企業(yè)擁有一個(gè)網(wǎng)站／服務(wù)器，并通過(guò)它從事與其核心業(yè)務(wù)工作有關(guān)的活動(dòng)，那么該網(wǎng)站／服務(wù)器應(yīng)被看成常設(shè)機(jī)構(gòu)，對(duì)它取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征收所得稅。

3.對(duì)國(guó)際稅收管轄權(quán)的選擇

世界各國(guó)在對(duì)待稅收管轄權(quán)問(wèn)題上，有實(shí)行居民管轄權(quán)的原則，有實(shí)行地域管轄權(quán)的原則，不過(guò)，很少有國(guó)家只單獨(dú)采用一種原則來(lái)行使國(guó)際稅收管轄權(quán)的，往往是以一種為主，另一種為輔。一般來(lái)說(shuō)，發(fā)達(dá)國(guó)家的公民有大量的對(duì)外投資和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)，能夠從國(guó)外取得大量的投資收益和經(jīng)營(yíng)所得，因此多堅(jiān)持居民地管轄權(quán)原則為主來(lái)獲取國(guó)際稅收的管轄權(quán)；而發(fā)展中國(guó)家的海外收入較少，應(yīng)通過(guò)堅(jiān)持實(shí)行地管轄權(quán)原則為主來(lái)維護(hù)本國(guó)對(duì)國(guó)際稅收的管轄權(quán)。根據(jù)我國(guó)目前外來(lái)投資較多的實(shí)際情況，在行使電子商務(wù)的國(guó)際稅收管轄權(quán)問(wèn)題上，應(yīng)堅(jiān)持以實(shí)行地管轄權(quán)原則為主，居民地管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)使用將有效解決居住國(guó)與收入來(lái)源國(guó)不同而造成的無(wú)法征稅的情況。兩者相結(jié)合可以完善公司網(wǎng)站或是個(gè)人網(wǎng)站提供的商務(wù)服務(wù),以及國(guó)內(nèi)外網(wǎng)上貿(mào)易的征稅依據(jù)。

4.避稅問(wèn)題的解決方案

由于電子銀行的出現(xiàn),電子貨幣可以在稅務(wù)機(jī)關(guān)毫無(wú)察覺(jué)的情況下完成納稅人之間的付款結(jié)算業(yè)務(wù)。因此, 稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者的資信狀況核發(fā)數(shù)字式身份證明，并要求參與者在交易中取得對(duì)方數(shù)字身份的資料，以確定交易雙方的身份及交易的性質(zhì)。通過(guò)建立數(shù)字身份證制度，可以有效控制由于“電子貨幣”支付而產(chǎn)生的偷逃稅現(xiàn)象。另外,還可以規(guī)定, 每次通過(guò)電子商務(wù)達(dá)成交易后，必須開(kāi)具專用發(fā)票，并將開(kāi)具的專用發(fā)票以電子郵件的形式發(fā)往銀行，才能進(jìn)行電子賬號(hào)的款項(xiàng)結(jié)算。同時(shí)，納稅人在銀行設(shè)立的電子賬戶必須在稅務(wù)機(jī)關(guān)登記，并使用真實(shí)的居民身份證以便稅收征管。

三、結(jié)束語(yǔ)

電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展使我國(guó)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)程也不斷加快,但在稅收方面還存在很多缺陷和不足。傳統(tǒng)的稅收原則、稅種確定、稅收征管稽查等方面在現(xiàn)代電子商務(wù)中都受到了嚴(yán)重的沖擊。因此,我們要重新制定新的稅收原則、立法、征管稽查制度以適應(yīng)現(xiàn)代的電子貿(mào)易。另外,我們還應(yīng)不斷改進(jìn)和完善這些措施以滿足電子商務(wù)的不斷發(fā)展。在電子商務(wù)日漸發(fā)達(dá)的今天我們要順應(yīng)國(guó)際發(fā)展的趨勢(shì),不斷規(guī)范電子交易市場(chǎng),完善稅收的法律法規(guī)。

參考文獻(xiàn):

[1]呂延杰:中國(guó)電子商務(wù)發(fā)展研究報(bào)告[M].北京:北京郵電學(xué)院出版社,2003