序論：寫(xiě)作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來(lái)了七篇關(guān)于稅法的問(wèn)題范文，愿它們成為您寫(xiě)作過(guò)程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

一、國(guó)際稅法的概念與調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法（international tax law）是一門(mén)年輕的法學(xué)學(xué)科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時(shí)期，關(guān)于國(guó)際稅法的一系列最基本的理論問(wèn)題如國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、性質(zhì)、基本原則、體系與地位等等，學(xué)界尚未取得一致觀點(diǎn)。我們本著“百花齊放、百家爭(zhēng)鳴”的態(tài)度，對(duì)國(guó)際稅法的一系列基本理論問(wèn)題予以評(píng)述與研究，以期能推動(dòng)中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)基本范疇體系的形成與成熟。

（一）國(guó)際稅收的概念

國(guó)際稅法是隨著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，它是一種作為上層建筑的法律制度現(xiàn)象，其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)是國(guó)際稅收現(xiàn)象的產(chǎn)生與發(fā)展。因此，探討國(guó)際稅法的概念就不得不首先從國(guó)際稅收（international taxation）的概念入手。

稅收是國(guó)家主權(quán)的象征，它是一國(guó)憑借政治權(quán)力，參與社會(huì)產(chǎn)品分配而取得財(cái)政收入的一種方式，它體現(xiàn)的是以國(guó)家為主體的特定分配關(guān)系。稅收屬于一國(guó)主權(quán)范圍內(nèi)的事，對(duì)于他國(guó)的人與事無(wú)權(quán)行使課稅權(quán)。但隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往的不斷發(fā)展與各國(guó)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰(zhàn)以來(lái)，隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、貿(mào)易、投資、交通、通訊的迅速發(fā)展，出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)全球化與經(jīng)濟(jì)一體化，使得稅收關(guān)系也突破一國(guó)領(lǐng)域而形成國(guó)際稅收關(guān)系。

關(guān)于國(guó)際稅收的概念，學(xué)界主要存在兩大分歧。第一個(gè)分歧是國(guó)際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收僅指兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家在憑借政治權(quán)力對(duì)從事跨國(guó)活動(dòng)的納稅人征稅時(shí)所形成的國(guó)家與國(guó)家之間的稅收利益分配關(guān)系。該觀點(diǎn)嚴(yán)格區(qū)分國(guó)家稅收與國(guó)際稅收，認(rèn)為，一個(gè)國(guó)家的稅收不論其涉及的納稅人是本國(guó)人還是外國(guó)人，也不論其涉及的課稅對(duì)象位于本國(guó)境內(nèi)還是位于本國(guó)境外，都是該國(guó)政府同其本國(guó)納稅人之間發(fā)生的征納關(guān)系，應(yīng)屬于國(guó)家稅收的范疇而排除在國(guó)際稅收概念之外，即國(guó)際稅收不包括各國(guó)的涉外稅收。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)。持這種觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，國(guó)際稅收除了指國(guó)家與國(guó)家之間稅收利益分配關(guān)系外，還包括一國(guó)對(duì)涉外納稅人進(jìn)行征稅而形成的涉外稅收征納關(guān)系，即國(guó)際稅收除狹義的國(guó)際稅收外，還應(yīng)當(dāng)包括一國(guó)的涉外稅收。

關(guān)于國(guó)際稅收概念的第二個(gè)分歧是間接稅是否應(yīng)包在國(guó)際稅收的概念之內(nèi)，關(guān)于這一分歧也有兩種觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)為狹義說(shuō)，認(rèn)為，國(guó)際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等直接稅，而不包括關(guān)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅等間接稅。第二種觀點(diǎn)為廣義說(shuō)，認(rèn)為國(guó)際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅外，還應(yīng)當(dāng)包括關(guān)稅等間接稅稅種。

通過(guò)考察國(guó)際稅收的產(chǎn)生與發(fā)展，我們可以得出以下幾個(gè)結(jié)論：（1）國(guó)際稅收產(chǎn)生的基礎(chǔ)是國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化，或者說(shuō)是跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；（2）各國(guó)政府對(duì)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收協(xié)調(diào)，其目的不僅僅在于對(duì)“稅收利益的分配”，而且在于通過(guò)稅收協(xié)調(diào)促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并進(jìn)而促進(jìn)本國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；（3）對(duì)商品稅的國(guó)際協(xié)調(diào)也是國(guó)際協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容；（4）國(guó)際稅收協(xié)調(diào)最終是通過(guò)一國(guó)政府與跨國(guó)納稅人之間的征納關(guān)系來(lái)實(shí)現(xiàn)的。因此，國(guó)際稅收的概念理應(yīng)包括一國(guó)的涉外稅收，國(guó)際稅收不能脫離一國(guó)的涉外稅收而單獨(dú)存在，沒(méi)有各國(guó)的涉外稅收征納關(guān)系，不會(huì)出現(xiàn)國(guó)家間的稅收協(xié)調(diào)關(guān)系。[1]

（二）學(xué)界關(guān)于國(guó)際稅法概念的分歧

理論界對(duì)國(guó)際稅法概念的分歧與上述國(guó)際稅收概念的分歧是直接對(duì)應(yīng)的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點(diǎn)。關(guān)于國(guó)際稅法是否調(diào)整涉外稅收征納關(guān)系，狹義說(shuō)認(rèn)為，國(guó)際稅法僅僅調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，而廣義說(shuō)認(rèn)為，國(guó)際稅收既調(diào)整國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，也調(diào)整國(guó)家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關(guān)系。關(guān)于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象是否應(yīng)當(dāng)包括間接稅，狹義說(shuō)認(rèn)為僅僅包括直接稅，廣義說(shuō)認(rèn)為涉外性質(zhì)的關(guān)稅等間接稅也包括其中。

縱觀目前中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界的觀點(diǎn)，主張純粹狹義說(shuō)的學(xué)者已經(jīng)基本沒(méi)有了，所謂純粹狹義說(shuō)，是指既認(rèn)為國(guó)際稅法不包括涉外稅法，又認(rèn)為國(guó)際稅法不包括商品稅法。絕大多數(shù)學(xué)者都主張國(guó)際稅法包括涉外稅法，一部分學(xué)者主張國(guó)際稅法包括商品稅法。近年來(lái)也有學(xué)者提出一種新的觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，商品稅領(lǐng)域只要存在國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，同樣屬于國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象。[2]

（三）界定國(guó)際稅法概念的出發(fā)點(diǎn)

我們這里主張最廣義的國(guó)際稅法學(xué)觀點(diǎn)，認(rèn)為國(guó)際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國(guó)際稅法觀點(diǎn)，是基于以下三點(diǎn)考慮：

（1）從實(shí)用主義的觀點(diǎn)出發(fā)，國(guó)際稅法學(xué)是研究調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系的各種法律規(guī)范的學(xué)科，目的是為了更好的解決國(guó)際稅收領(lǐng)域的問(wèn)題并推動(dòng)國(guó)際稅法的發(fā)展與完善。而國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題并不僅僅局限在各國(guó)所簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，離開(kāi)了各國(guó)的涉外稅法，國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題根本無(wú)法解決。同樣，國(guó)際稅收領(lǐng)域中的問(wèn)題也不僅僅局限在直接稅領(lǐng)域，關(guān)稅、增值稅等商品稅領(lǐng)域也存在國(guó)際稅收問(wèn)題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國(guó)際稅收領(lǐng)域中的法律問(wèn)題，我們主張把所有與解決國(guó)際稅收領(lǐng)域直接相關(guān)的法律都劃入國(guó)際稅法的領(lǐng)域。

（2）從部門(mén)法劃分的觀點(diǎn)出發(fā)，一般認(rèn)為，國(guó)際稅法屬于國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中的一個(gè)子部門(mén)法，但從另外一個(gè)角度來(lái)看，國(guó)際稅法也屬于稅法的一個(gè)子部門(mén)法。而且關(guān)于國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法的劃分，特別是國(guó)際經(jīng)濟(jì)法與經(jīng)濟(jì)法的劃分，其標(biāo)準(zhǔn)很不統(tǒng)一，學(xué)界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國(guó)際稅法領(lǐng)域中來(lái)看，一方面根本無(wú)法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國(guó)際稅法自身理論問(wèn)題的發(fā)展。所以，我們主張?jiān)谶@一問(wèn)題上暫時(shí)不爭(zhēng)論，而是把這些問(wèn)題留待國(guó)際稅法發(fā)展的實(shí)踐去解決。為了不束縛國(guó)際稅法的發(fā)展，我們認(rèn)為主張最廣義的國(guó)際稅法更符合國(guó)際稅法發(fā)展的自身利益。

（3）關(guān)于稅法，我們一直主張把稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，[3] 同樣，我們也主張將國(guó)際稅法視為一個(gè)綜合法律領(lǐng)域，而不是把國(guó)際稅法視為一個(gè)嚴(yán)格的、純而又純的部門(mén)法。國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象與概念并不是一個(gè)首先需要解決的問(wèn)題，而是一個(gè)需要最后解決的問(wèn)題，即把國(guó)際稅法的基本問(wèn)題都研究清楚以后再來(lái)解決的問(wèn)題，而不是首先就給國(guó)際稅法限定一個(gè)概念和范圍。應(yīng)當(dāng)是概念符合實(shí)踐的需要，而不是用概念來(lái)限定實(shí)踐的范圍。

（四）國(guó)際稅法的定義

關(guān)于國(guó)際稅法的定義，學(xué)界比較有代表性的觀點(diǎn)包括以下幾種：（1）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)與國(guó)之間因跨國(guó)納稅人的所得而產(chǎn)生的國(guó)際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱；[4] （2）國(guó)際稅法是對(duì)國(guó)際稅收關(guān)系的法律調(diào)整，是協(xié)調(diào)國(guó)際稅收法律關(guān)系的國(guó)際法律原則、規(guī)則、規(guī)范和規(guī)章制度的總和；[5] （3）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收關(guān)系，即各國(guó)政府從本國(guó)的整體（綜合）利益出發(fā)，為協(xié)調(diào)與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅而產(chǎn)生的、兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家與跨國(guó)納稅人或征稅對(duì)象（商品）之間形成的征納關(guān)系的國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的各種法律規(guī)范的總和；[6] （4）國(guó)際稅法是適用于調(diào)整在跨國(guó)征稅對(duì)象（即跨國(guó)所得和跨國(guó)財(cái)產(chǎn)）上存在的國(guó)際稅收分配關(guān)系的各種法律規(guī)范的總稱；[7] （5）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)際稅收協(xié)調(diào)關(guān)系（兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家或地區(qū)在協(xié)調(diào)它們之間的稅收關(guān)系的過(guò)程中所產(chǎn)生的各種關(guān)系的總稱）的法律規(guī)范的總稱；[8] （6）國(guó)際稅法是調(diào)整國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總和。[9]

根據(jù)我們所主張的廣義國(guó)際稅法的概念，國(guó)際稅法的定義應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)出國(guó)際稅法的兩個(gè)調(diào)整對(duì)象：國(guó)際稅收分配關(guān)系與涉外稅收征納關(guān)系；其次，國(guó)際稅法的定義應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒(méi)有包括涉外稅收征納關(guān)系，有的沒(méi)有體現(xiàn)商品稅關(guān)系。因此，最適合本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法概念的定義應(yīng)當(dāng)是：國(guó)際稅法是調(diào)整在國(guó)家與國(guó)際社會(huì)協(xié)調(diào)相關(guān)稅收的過(guò)程中所產(chǎn)生的國(guó)家涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。[10]

（五）國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象

國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，是國(guó)家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家相互之間的稅收分配關(guān)系。從發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，國(guó)際稅法總是同時(shí)對(duì)涉外稅收征納關(guān)系和稅收分配關(guān)系進(jìn)行共同調(diào)整的，已經(jīng)很難明顯區(qū)分出國(guó)際稅法只調(diào)整其中一種關(guān)系而不調(diào)整另一種關(guān)系。盡管從單個(gè)的國(guó)際稅收法律規(guī)范來(lái)看，其調(diào)整對(duì)象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了?！皣?guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人具體征收的每一項(xiàng)稅收，其中既包括了國(guó)家對(duì)跨國(guó)納稅人的跨國(guó)所得的征納關(guān)系，也涉及國(guó)家之間的稅收分配關(guān)系?！盵11] 因?yàn)闊o(wú)論如何，國(guó)際稅收條約或協(xié)定必然最終要在國(guó)家的涉外稅法中體現(xiàn)并依據(jù)這些涉外稅法才得以實(shí)施；而國(guó)家在制定或修改本國(guó)涉外稅法時(shí)，也必須考慮到本國(guó)締結(jié)或參加的國(guó)際稅收條約和協(xié)定以及有關(guān)的國(guó)際稅收慣例，創(chuàng)造本國(guó)涉外稅收法制與國(guó)際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國(guó)的涉外稅法不可避免地帶有“國(guó)際性”的烙印。

國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系和國(guó)家間的稅收分配關(guān)系，二者雖然作為一個(gè)整體成為國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象，但在整體的內(nèi)部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國(guó)際稅收關(guān)系的形成來(lái)看，國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系的出現(xiàn)早于國(guó)家間的稅收分配關(guān)系的產(chǎn)生，后者是以前者為邏輯前提而導(dǎo)致的必然結(jié)果。所以，我們?cè)诒硎錾峡偸前褔?guó)家的涉外稅收征納關(guān)系放在前面。然而從關(guān)系的本質(zhì)來(lái)看，盡管?chē)?guó)家的涉外稅法具有鮮明的“國(guó)際性”，但同時(shí)也是其國(guó)內(nèi)稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關(guān)系與國(guó)內(nèi)稅收征納關(guān)系并無(wú)本質(zhì)不同；而國(guó)家間的稅收分配關(guān)系則從根本上促成了國(guó)際稅法作為國(guó)際經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)獨(dú)立法律分支的最終形成，并成為其區(qū)別于國(guó)內(nèi)稅法的本質(zhì)特征。

二、國(guó)際稅法的性質(zhì)

國(guó)際稅法的性質(zhì)，是指國(guó)際稅法區(qū)別于其它法律領(lǐng)域的根本屬性。關(guān)于國(guó)際稅法的性質(zhì)問(wèn)題，學(xué)界尚沒(méi)有學(xué)者深入研究。我們認(rèn)為國(guó)際稅法的性質(zhì)是與國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問(wèn)題直接相關(guān)的，國(guó)際稅法的性質(zhì)是國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象以及法律淵源在法律規(guī)范上的體現(xiàn)。深入研究這一問(wèn)題，對(duì)于研究國(guó)際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問(wèn)題都具有重要意義。事物的性質(zhì)總是在一定的參照系中，在與其他相關(guān)事物的比較中體現(xiàn)出來(lái)的，因此，我們研究國(guó)際稅法的性質(zhì)也要放在一定的參照系中。根據(jù)學(xué)界討論法律規(guī)范性質(zhì)所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法以及實(shí)體法和程序法等三個(gè)參照系，分別探討國(guó)際稅法在這三個(gè)參照系中的性質(zhì)。

（一）公法兼私法性質(zhì)

公法與私法是古羅馬法學(xué)家烏爾比安首先提出，后來(lái)廣泛流行于大陸法系國(guó)家的一種法律分類(lèi)方法。烏爾比安認(rèn)為：“有關(guān)羅馬國(guó)家的法為公法，有關(guān)私人的法為私法?！盵12] 當(dāng)時(shí)羅馬法學(xué)家并沒(méi)有對(duì)此問(wèn)題予以系統(tǒng)闡述，只是企圖把公共團(tuán)體及其財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區(qū)別。自古羅馬到中世紀(jì)的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀(jì)以來(lái)資本主義的發(fā)展和中央集權(quán)國(guó)家的形成，為公法的發(fā)展和公法和私法的劃分奠定了基礎(chǔ)。在當(dāng)代，又出現(xiàn)了公法與私法互相滲透結(jié)合的趨勢(shì)，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應(yīng)當(dāng)劃分為公法和私法以及劃分標(biāo)準(zhǔn)如何確定，這些問(wèn)題爭(zhēng)論頗多，沒(méi)有定論。[13] 縱觀這些分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，大體可以分為三類(lèi)：（1）利益論（目的論），認(rèn)為維護(hù)國(guó)家利益、社會(huì)利益為目的的法為公法，維護(hù)私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認(rèn)為規(guī)定法律關(guān)系的主體一方或雙方為代表公共權(quán)力的法為公法，規(guī)定法律關(guān)系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權(quán)力論），認(rèn)為規(guī)定國(guó)家與公民、法人之間權(quán)力服從關(guān)系的法為公法，規(guī)定公民、法人之間平等關(guān)系的法為私法。[14] 現(xiàn)代法學(xué)理論認(rèn)為，任何一種單一的標(biāo)準(zhǔn)都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標(biāo)準(zhǔn)，即凡涉及到公共權(quán)力、公共關(guān)系、公共利益和上下服從關(guān)系、管理關(guān)系、強(qiáng)制關(guān)系的法，即為公法，凡屬于個(gè)人利益、個(gè)人權(quán)利、自由選擇、平權(quán)關(guān)系的法即為私法。[15]

國(guó)際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學(xué)界尚沒(méi)有學(xué)者討論，[16] 我們認(rèn)為這與學(xué)界對(duì)于國(guó)際稅法概念的理解是直接相關(guān)的。如果把國(guó)際稅法定位于國(guó)際公法的一個(gè)分支部門(mén)，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國(guó)際稅法定位于既包括國(guó)際法規(guī)范也包括涉外法規(guī)范的綜合領(lǐng)域，那么，國(guó)際稅法就有可能具有私法的性質(zhì)。廣義國(guó)際稅法的調(diào)整對(duì)象包括兩個(gè)方面：國(guó)家間的稅收分配關(guān)系和國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系。國(guó)家間的稅收分配關(guān)系是兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家在分配稅收利益的過(guò)程中所發(fā)生的社會(huì)關(guān)系。雖然涉及的主體是國(guó)家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現(xiàn)的平等互利的原則與私法關(guān)系有諸多類(lèi)似之處，而且其所涉及的利益也包括個(gè)人利益，因此，調(diào)整這部分社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊(yùn)含有較多的私法色彩。國(guó)家的涉外稅收征納關(guān)系純粹屬于國(guó)內(nèi)稅法的組成部分，這一問(wèn)題就轉(zhuǎn)化為稅法屬于公法還是私法的問(wèn)題，關(guān)于這一問(wèn)題，國(guó)內(nèi)稅法學(xué)界討論的也比較少，但一般認(rèn)為由于稅法在主體上涉及到國(guó)家這一公共權(quán)力組織，在保護(hù)的利益上涉及到國(guó)家利益和社會(huì)公共利益，而且具有強(qiáng)烈的權(quán)利服從關(guān)系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現(xiàn)出較多的私法色彩，如課稅依據(jù)私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關(guān)系私法化、稅法制度規(guī)范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國(guó)際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質(zhì)。

（二）國(guó)際法兼國(guó)內(nèi)法性質(zhì)

國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法是根據(jù)法律規(guī)范的創(chuàng)制主體和適用主體的不同而對(duì)法律規(guī)范所作的分類(lèi)。國(guó)內(nèi)法是指在一個(gè)主權(quán)國(guó)家內(nèi)，由特定國(guó)家法律創(chuàng)制機(jī)關(guān)創(chuàng)制的并在本國(guó)主權(quán)所及范圍內(nèi)適用的法律；國(guó)際法則是由參與國(guó)際關(guān)系的國(guó)家通過(guò)協(xié)議制訂或認(rèn)可的，并適用于國(guó)家之間的法律，其形式一般是國(guó)際條約和國(guó)際協(xié)議等。[19]

關(guān)于國(guó)際稅法的國(guó)際法與國(guó)內(nèi)法性質(zhì)與學(xué)者對(duì)國(guó)際稅法的界定具有直接的關(guān)系，如果把國(guó)際稅法嚴(yán)格界定在國(guó)際法的范圍內(nèi)，認(rèn)為國(guó)際稅法就是包含財(cái)政內(nèi)容的國(guó)際公法，[20] 即不包括各國(guó)的涉外稅法，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就是純粹的國(guó)際法。如果認(rèn)為國(guó)際稅法包括各國(guó)的涉外稅法，那么，國(guó)際稅法的性質(zhì)就是兼具國(guó)際法和國(guó)內(nèi)法的性質(zhì)。目前，中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界基本持后一種觀點(diǎn)，即國(guó)際稅法包括國(guó)際法規(guī)范和國(guó)內(nèi)法規(guī)范，國(guó)際稅法的國(guó)際法規(guī)范源于用以調(diào)整國(guó)家間稅收分配關(guān)系的國(guó)際稅收協(xié)定；其國(guó)內(nèi)法規(guī)范源于各國(guó)的涉外稅收法律制度。

（三）程序法兼實(shí)體法性質(zhì)

實(shí)體法與程序法是按照法律所規(guī)定的內(nèi)容不同為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)法律所作的分類(lèi)，一般認(rèn)為，規(guī)定和確認(rèn)權(quán)利和義務(wù)或職權(quán)和職責(zé)的法律為實(shí)體法，以保證權(quán)利和義務(wù)得以實(shí)現(xiàn)的或職權(quán)職責(zé)得以履行的有關(guān)程序?yàn)橹鞯姆蔀槌绦蚍ā21]

關(guān)于國(guó)際稅法的程序法與實(shí)體法性質(zhì)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為國(guó)際稅法只能采用間接調(diào)整手段，即國(guó)際稅法只包含沖突規(guī)范；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，國(guó)家稅法既可以采用間接調(diào)整手段，也可以采用直接調(diào)整手段，即國(guó)際稅法既包括沖突規(guī)范也包括實(shí)體規(guī)范。[22] 目前，后一種觀點(diǎn)為中國(guó)國(guó)際稅法學(xué)界的通說(shuō)，即認(rèn)為國(guó)際稅法的法律規(guī)范既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法規(guī)范。國(guó)際稅法的實(shí)體法規(guī)范是指在國(guó)際稅收法律規(guī)范中所規(guī)定的直接確定當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)的規(guī)范；程序法規(guī)范是指國(guó)際稅收法律規(guī)范中關(guān)于稅收征收管理機(jī)關(guān)及其征收管理程序的規(guī)定以及用以確定不同國(guó)家稅收管轄權(quán)的沖突規(guī)范。國(guó)際稅法中的沖突規(guī)范在形式上與國(guó)際私法中的沖突規(guī)范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權(quán)劃歸某一方，而不象國(guó)際私法那樣采用反致或轉(zhuǎn)致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規(guī)范和選擇性的沖突規(guī)范兩個(gè)類(lèi)別。[23]

「注釋

[1]參見(jiàn)邱文華、蔡慶：《國(guó)際稅收概念與國(guó)際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[2]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[3]參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《二十年來(lái)中國(guó)稅法學(xué)研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法原理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第1頁(yè)。

[5]參見(jiàn)那力：《國(guó)際稅法學(xué)》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁(yè)。

[6]參見(jiàn)邱文華、蔡慶：《國(guó)際稅收概念與國(guó)際稅法概念新探》，載《北方經(jīng)貿(mào)》1999年第5期。

[7]參見(jiàn)廖益新主編：《國(guó)際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2001年版，第9頁(yè)。

[8]參見(jiàn)翟繼光：《新國(guó)際稅法論論綱-兼論廣義國(guó)際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號(hào)。

[9]參見(jiàn)劉劍文主編：《國(guó)際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第5頁(yè)。

[10]需要強(qiáng)調(diào)的是，這里說(shuō)的是“最適合本書(shū)所主張的廣義國(guó)際稅法概念的定義”，而并不是強(qiáng)調(diào)最正確或最科學(xué)的國(guó)際稅法定義，也不強(qiáng)調(diào)是唯一正確的定義，主張其他國(guó)際稅法概念的學(xué)者，也有最適合于他們的定義。

[11]參見(jiàn)余勁松主編：《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁(yè)。

[12]參見(jiàn)朱景文：《比較法總論》，中國(guó)檢察出版社1992年版，第183頁(yè)。

[13]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第56頁(yè)。

[14]參見(jiàn)《中國(guó)大百科全書(shū)·法學(xué)卷》，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1984年版，第80頁(yè)；沈宗靈主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社1994年版，第322頁(yè)；程信和：《公法、私法與經(jīng)濟(jì)法》，載《中外法學(xué)》1997年第1期。

[15]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁(yè)。

[16]嚴(yán)格來(lái)講，公法和私法的劃分是不適用于國(guó)際法的，但我們所研究的國(guó)際稅法并不僅僅包括國(guó)際法，而且包括國(guó)內(nèi)法，因此，我們對(duì)于國(guó)際稅法性質(zhì)的討論準(zhǔn)用國(guó)內(nèi)法的討論模式，并把國(guó)際法在整體上歸入公法，但需要強(qiáng)調(diào)的是，這里的公法不同于國(guó)內(nèi)法意義上的公法。

[17]其實(shí)，國(guó)際法也有私法的性質(zhì)，正如著名法哲學(xué)家凱爾森所言，國(guó)際法通常歸入公法領(lǐng)域，但它幾乎毫無(wú)例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見(jiàn)[奧]凱爾森：《法與國(guó)家的一般理論》，沈宗靈譯，中國(guó)大百科全書(shū)出版社1996年版，第231頁(yè)。

[18]參見(jiàn)劉劍文、熊偉：《wto體制下中國(guó)稅法發(fā)展的趨勢(shì)》，載《中國(guó)法學(xué)》2002年第3期。

[19]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第57頁(yè)。

[20]參見(jiàn)陳大鋼：《國(guó)際稅法理》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版，第15頁(yè)。

[21]參見(jiàn)張文顯主編：《法理學(xué)》，高等教育出版社、北京大學(xué)出版社1999年版，第55頁(yè)。

篇(2)

2007年3月16日，我國(guó)修訂了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，該法將于2008年1月1日起施行。新的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和1993年12月13日的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》。新法在納稅人、稅率、扣除和資產(chǎn)處理、應(yīng)納稅所得額、稅收優(yōu)惠、納稅調(diào)整、納稅方式等方面與現(xiàn)行稅法有較大變化。在新法出臺(tái)的基礎(chǔ)上，2007年又將穩(wěn)步推進(jìn)增值稅轉(zhuǎn)型、個(gè)人所得稅制、資源稅計(jì)稅方法、土地使用稅標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠政策等多項(xiàng)稅制改制。同時(shí)，國(guó)際反避稅政策及《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)資料管理辦法》等一系列新的重大稅制改革文件也即將出臺(tái)。

本文擬就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其與稅法差異方面的幾個(gè)具體問(wèn)題進(jìn)行探討。關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異，體現(xiàn)在很多地方，細(xì)節(jié)問(wèn)題比較多，但本文的主要目的是通過(guò)下面幾個(gè)重要方面的闡述，使會(huì)計(jì)與稅法之間的政策更加協(xié)調(diào)。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的挑戰(zhàn)

（一）在資產(chǎn)和交易的計(jì)量中引入了公允價(jià)值概念

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，使中國(guó)會(huì)計(jì)導(dǎo)向發(fā)生了變化。原來(lái)的導(dǎo)向是面向過(guò)去，即會(huì)計(jì)主要是記錄過(guò)去，財(cái)務(wù)報(bào)表就是一個(gè)價(jià)值記錄。未來(lái)會(huì)計(jì)徹底變成決策性會(huì)計(jì)，叫做“面向未來(lái)的會(huì)計(jì)”。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值概念。但引入公允價(jià)值概念是有限制的，即在個(gè)別層面上引進(jìn)，不是全部業(yè)務(wù)引進(jìn)。如生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、商譽(yù)、企業(yè)年金、股份支付等都采用公允價(jià)值計(jì)量模式，這些規(guī)定將使得以后的經(jīng)濟(jì)交易在計(jì)量上能夠更為公允。

引入公允價(jià)值以后，一些業(yè)務(wù)的未來(lái)決策基礎(chǔ)依賴于公允價(jià)值。從會(huì)計(jì)與稅法差異的角度分析，公允價(jià)值將導(dǎo)致更多的會(huì)計(jì)與稅法差異，因?yàn)槎愂帐且再Y產(chǎn)和交易的計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)，不承認(rèn)公允價(jià)值。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算時(shí)引入了貨幣時(shí)間價(jià)值

這一點(diǎn)變化體現(xiàn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的許多方面。

例如：

1.固定資產(chǎn)折舊的殘值必須考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，即折現(xiàn)值。

2.收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定：凡是有融資性質(zhì)的收入，按照公允價(jià)值來(lái)記錄收入的金額，其間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，并在以后期間逐漸攤銷(xiāo)。這對(duì)稅收顯然是有影響的，導(dǎo)致了稅收收入確認(rèn)時(shí)間的變動(dòng)。

如果按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求去做，在稅收上記錄的價(jià)款是合同開(kāi)票的金額，這樣又出現(xiàn)一個(gè)矛盾，即開(kāi)票的時(shí)間和金額問(wèn)題，到底是按開(kāi)票金額作收入，還是按會(huì)計(jì)公允價(jià)值確認(rèn)的收入納稅。這會(huì)由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)及貨幣時(shí)間價(jià)值因素導(dǎo)致差異。

（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)六大要素進(jìn)行了修訂

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入概念進(jìn)行了修訂，提出了讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和利得、損失的概念。稅法對(duì)利得的稅務(wù)處理規(guī)定不明確。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法形成的差異

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則豐富了會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)，但加深了與稅法的差異

1.資產(chǎn)確認(rèn)問(wèn)題

固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)十二個(gè)月（不含十二個(gè)月）的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)確認(rèn)的條件是：

（1）與之相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)；

（2）固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有提到金額問(wèn)題，也沒(méi)有提及經(jīng)營(yíng)性及非經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的問(wèn)題。

無(wú)形資產(chǎn)的商譽(yù)金額的確定及資產(chǎn)減值金額的確定與稅法上有差異。

2.特殊行業(yè)、特殊業(yè)務(wù)確認(rèn)計(jì)量

（1）生物資產(chǎn)中關(guān)于天然起源生物資產(chǎn)的核算問(wèn)題

如果企業(yè)擁有一些馬，會(huì)拉車(chē)、拉磨，或者被宰殺后被食用。這時(shí)涉及到的馬，如果拉車(chē)，則要?dú)w入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)范疇；如果吃馬肉，那就要?dú)w入消耗性生物資產(chǎn)范疇了。當(dāng)然現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算問(wèn)題解決了，但稅法如何處理還沒(méi)有明確的說(shuō)法。

（2）生物資產(chǎn)折舊問(wèn)題

關(guān)于馬的折舊問(wèn)題，稅法指的折舊都是對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)的折舊，關(guān)于生物資產(chǎn)的折舊沒(méi)有涉及如何提取。

（3）生物資產(chǎn)的價(jià)值問(wèn)題

如果母馬生下一個(gè)小馬駒，小馬駒的價(jià)值應(yīng)該如何計(jì)量？新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則談到采用名義價(jià)格，如果名義價(jià)格不容易找到或沒(méi)有辦法獲取，則采用一塊錢(qián)計(jì)價(jià)模式。

如果這個(gè)小馬駒一年以后長(zhǎng)成一個(gè)成馬，那么這個(gè)馬是有價(jià)值的，也可能為企業(yè)提供服務(wù)和收益，這個(gè)馬本身實(shí)際上也應(yīng)該按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則要求進(jìn)行核算。這個(gè)馬在飼養(yǎng)過(guò)程中所花費(fèi)的代價(jià)部分要全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

如果馬的賬面價(jià)值一直維持在一塊錢(qián)，馬的增值部分一直要延續(xù)到這匹馬最終轉(zhuǎn)讓時(shí)才能體現(xiàn)出來(lái)。那么馬的前期代價(jià)什么時(shí)候能收回呢？一直要延續(xù)到馬轉(zhuǎn)讓的時(shí)候才能收回。比如這匹馬賣(mài)了1000元，而賬面成本只有一元錢(qián)，這999元的增值是在馬轉(zhuǎn)讓的時(shí)候才能得到，實(shí)際上也只有在實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓時(shí)才對(duì)馬的轉(zhuǎn)讓凈收益征稅，征收所得稅是肯定的，但是否征收流轉(zhuǎn)稅，征收多少，稅法沒(méi)有明確規(guī)定。

（二）關(guān)于收入、資產(chǎn)減值等項(xiàng)目確認(rèn)的差異

這個(gè)差異影響很大，不光對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生影響，而且對(duì)年終所得稅納稅申報(bào)，包括56號(hào)文所規(guī)定的新的納稅申報(bào)表影響很大。

新的納稅申報(bào)表的附表1《銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入及其他收入明細(xì)表》在對(duì)收入進(jìn)行填列時(shí)，也體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法的差異。

在附表1中，首先填列會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入，即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入；然后填列視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)收入，即會(huì)計(jì)不作為收入入賬，但需要視同收入納稅的事項(xiàng)。

新的納稅申報(bào)表里面的附表4《納稅調(diào)整增加明細(xì)表》和附表5《納稅調(diào)整減少明細(xì)表》就是關(guān)于納稅調(diào)增和納稅調(diào)減的項(xiàng)目明細(xì)表。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值范圍、資產(chǎn)減值的處理作出了規(guī)定，但納稅申報(bào)時(shí)除壞賬準(zhǔn)備外其他減值一概不允許扣除，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法的差異。

（三）關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的差異

公允價(jià)值對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)和稅收的影響都是很大的。運(yùn)用公允價(jià)值的計(jì)量模式，改變了原有的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。

1.會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中對(duì)于收入的計(jì)量

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定其原則為：“收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)量?！?/p>

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定收入的定義為：“企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入?！睆?qiáng)調(diào)了：

（1）對(duì)收入的種類(lèi)作了區(qū)分，主要分為銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入三類(lèi)；

（2）強(qiáng)調(diào)了收入與利得的區(qū)別；

（3）強(qiáng)調(diào)了收入是使所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的部分；

（4）強(qiáng)調(diào)了收入一定為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此并沒(méi)有明確說(shuō)明。

2.投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式

如果采用公允價(jià)值模式的話，每一期間的公允價(jià)值是變化的，在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行調(diào)整，價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

3.特殊會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念

特殊會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中套期保值業(yè)務(wù)的概念為：“套期保值是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)、商品價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、股票價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)等，指定一項(xiàng)或一項(xiàng)以上套期工具，使套期工具的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)，預(yù)期抵銷(xiāo)被套期項(xiàng)目全部或部分公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變動(dòng)。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則定義為“套期是指定一項(xiàng)或多項(xiàng)套期工具，以使其公允價(jià)值的變化，全部或部分抵銷(xiāo)被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值或現(xiàn)金流量變化。”在此可以看出國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則避開(kāi)了套期與風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。

這個(gè)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”到底確認(rèn)不確認(rèn)，稅收上怎么理解？筆者認(rèn)為不應(yīng)該確認(rèn)為收入。因?yàn)椴挥绊懫髽I(yè)的稅金。

關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量方面，對(duì)公允價(jià)值所涉及的稅前扣除問(wèn)題，也會(huì)出現(xiàn)許多迄今為止還沒(méi)有解決的問(wèn)題。新的納稅申報(bào)表采用的還是企業(yè)會(huì)計(jì)制度和原準(zhǔn)則，2007年還面臨著采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整。區(qū)別在于“主表內(nèi)容不變，每年修改附表，因?yàn)橹鞅韮?nèi)容簡(jiǎn)化了，現(xiàn)在只有35行，但許多細(xì)致的問(wèn)題都反映在附表中，國(guó)家每年要根據(jù)稅收政策的變化修改附表內(nèi)容，以后附表每個(gè)納稅年度都要調(diào)。

（四）關(guān)于損益計(jì)量方面的差異

這主要體現(xiàn)在三個(gè)方面：

1.會(huì)計(jì)制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異繼續(xù)存在，必然影響到稅收；

2.會(huì)計(jì)制度與原準(zhǔn)則、稅法的差異不再存在，已經(jīng)消失了。

例如：債務(wù)人的債務(wù)重組收益，原來(lái)要求計(jì)入“資本公積”，現(xiàn)在新準(zhǔn)則規(guī)定要計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，這是一個(gè)最典型的例子。

例如，“存貨”準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出方法中的后進(jìn)先進(jìn)法，這一類(lèi)差異因?yàn)樾聹?zhǔn)則的變化而消失了。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新創(chuàng)造出來(lái)的差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按公允價(jià)值模式核算的一些項(xiàng)目以及固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等方面的核算產(chǎn)生的差異。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)棄置費(fèi)計(jì)入固定資產(chǎn)，并提取折舊。稅法對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債要進(jìn)行納稅調(diào)整的差異。

（五）關(guān)于土地使用權(quán)核算方面的差異

在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中，建房時(shí)把土地使用權(quán)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

比如某企業(yè)繳納土地出讓金以后，受讓的土地使用年限可能是40年，但在房屋折舊時(shí)可能只按20年折舊，這個(gè)矛盾怎么辦？在實(shí)務(wù)操作上一般來(lái)講就是以不動(dòng)產(chǎn)的折舊年限為準(zhǔn)，土地使用權(quán)不再單獨(dú)攤銷(xiāo)。

但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于土地使用權(quán)的核算發(fā)生了變化，要求土地使用權(quán)單獨(dú)核算，并且要按照受益的年限攤銷(xiāo)，這些會(huì)對(duì)未來(lái)造成損益、折舊、攤銷(xiāo)產(chǎn)生諸多影響。

三、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異的思考

筆者對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異進(jìn)行了思考，這里主要從三個(gè)角度進(jìn)行分析：

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間的差異需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)

研究新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異就是為了實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)與稅法的協(xié)調(diào)。對(duì)那些影響不重大的差異盡量協(xié)調(diào)統(tǒng)一。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該研究當(dāng)前會(huì)計(jì)與稅法差異的關(guān)鍵所在，通過(guò)稅收立法把一些會(huì)計(jì)與稅法的差異進(jìn)行協(xié)調(diào)。

1.稅法所稱的固定資產(chǎn)指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)十二個(gè)月（不含十二個(gè)月）的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。它與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義一致。

2.稅法對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)第一次提及，需與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行協(xié)調(diào)

1）按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。

2）企業(yè)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。

3）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。

4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：林木類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為10年；畜類(lèi)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)為3年。

（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收的影響也需要研究

不僅研究會(huì)計(jì)與稅法之間的差異，而且要研究會(huì)計(jì)對(duì)稅收的影響。國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)文件就是一個(gè)很好的開(kāi)端，這是唯一一個(gè)稅法向會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的文件。

舉例：像預(yù)提費(fèi)用中有預(yù)提的利息費(fèi)用，能不能稅前扣除呢？

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，凡是用于大型存貨生產(chǎn)所占用的借款的利息費(fèi)用必須予以資本化，計(jì)入存貨成本。如果存貨馬上實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，但這時(shí)候利息費(fèi)可能還沒(méi)有付，那么預(yù)提的利息費(fèi)用能否實(shí)現(xiàn)稅前扣除呢？答案是肯定的，一定可以稅前扣除，因?yàn)榇藭r(shí)的利息費(fèi)用計(jì)入了產(chǎn)品成本。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)稅收的影響，筆者認(rèn)為有以下幾個(gè)領(lǐng)域值得研究：

1.會(huì)計(jì)政策選擇的稅收傾向

如果稅法允許大家在很多政策中選擇的話，這里有一個(gè)選擇的傾向問(wèn)題。如果企業(yè)從納稅的角度出發(fā)，選擇有利于納稅的會(huì)計(jì)政策以及政策組合，筆者認(rèn)為這是個(gè)方向。

2.計(jì)量屬性影響稅收傾向

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。

考察計(jì)量屬性對(duì)稅收的影響主要有兩個(gè)方面：

（1）計(jì)量屬性直接影響流轉(zhuǎn)稅，因?yàn)楣蕛r(jià)值影響流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)；

（2）計(jì)量屬性影響所得稅，由于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差異，需要做所得稅納稅調(diào)整。

3.引入新的所得稅會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)處理方法對(duì)稅收乃至企業(yè)內(nèi)部管理都有重大影響。從稅法角度來(lái)講，會(huì)計(jì)和稅法是適當(dāng)分離的，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)講，會(huì)計(jì)處理方法也將對(duì)稅收產(chǎn)生一些影響。

4.新業(yè)務(wù)、新準(zhǔn)則的稅收影響。新業(yè)務(wù)的稅收處理在發(fā)生變化，大家很容易忽略新業(yè)務(wù)帶來(lái)的稅收影響。從納稅角度來(lái)講，新業(yè)務(wù)中是不是也存在著稅收的技巧，即我們常講的稅收籌劃的操作空間，需要作進(jìn)一步的分析。

（三）納稅籌劃：推進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法差異研究的終極目標(biāo)

納稅籌劃是指納稅人（或其機(jī)構(gòu)）在既定的稅制框架內(nèi)，合理規(guī)劃納稅人的戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)、投資活動(dòng)，巧妙安排相關(guān)理財(cái)涉稅事項(xiàng)，以實(shí)現(xiàn)納稅人價(jià)值最大化的財(cái)稅管理活動(dòng)。

實(shí)際上，納稅籌劃是納稅人對(duì)稅收環(huán)境的反應(yīng)和適應(yīng)。這種反應(yīng)和適應(yīng)不僅僅是減輕稅負(fù)，還有降低稅收風(fēng)險(xiǎn)的要求。關(guān)于如何進(jìn)行納稅籌劃，筆者從會(huì)計(jì)與稅法差異的角度出發(fā)，提出了納稅籌劃和納稅設(shè)計(jì)的三個(gè)思想：

1.流程思想

一個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)及其流程實(shí)際上決定了稅收，這個(gè)業(yè)務(wù)流程怎樣去設(shè)計(jì)、如何去操作，其納稅會(huì)大相徑庭。

2.契約思想

會(huì)計(jì)與稅收業(yè)務(wù)中充滿了各種契約關(guān)系。會(huì)計(jì)與稅收操作可以從契約角度改變納稅和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，契約能夠解決一些深層的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。

篇(3)

關(guān)鍵詞：稅法；判例教學(xué)法；歸謬教學(xué)法

中圖分類(lèi)號(hào)：G642.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673－291X（2011）08－0240－02

任何改革都需要付出大量的時(shí)間和精力，稅法的教學(xué)改革也不例外。對(duì)于教師來(lái)說(shuō)，課堂教學(xué)改革并不意味著一定就是探究從來(lái)沒(méi)有用過(guò)的新方法，也可以通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)教學(xué)方法的繼承的基礎(chǔ)上進(jìn)行創(chuàng)新，進(jìn)而突破傳統(tǒng)教育框架，去獲得理想的教學(xué)效果。

一、高校稅法課程教學(xué)方法繼承和創(chuàng)新的兩個(gè)探討

（一）“案例式教學(xué)法”的創(chuàng)新――“判例教學(xué)法”

“案例式教學(xué)法”已經(jīng)倡導(dǎo)多年，并且在稅法的教學(xué)實(shí)踐中取得了很大的成功。但稅法課程的案例教學(xué)中也存在一些問(wèn)題，例如案例選面太寬、案例沒(méi)有代表性、案例的實(shí)際意義不大等等問(wèn)題。因此，經(jīng)典案例的選取，就成為稅法案例教學(xué)能否成功的關(guān)鍵。由于我國(guó)稅法體系不完善，所以每每社會(huì)上出現(xiàn)新的比較復(fù)雜的涉稅問(wèn)題，各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)便對(duì)稅收征納中遇到的這些新情況、新案件加以總結(jié)，形成書(shū)面文件向國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行報(bào)告。國(guó)家稅務(wù)總局針對(duì)稅收實(shí)踐中出現(xiàn)的新問(wèn)題，出臺(tái)相關(guān)的政策文件。因此，很多稅收規(guī)定的出臺(tái)都是和這些經(jīng)典的案例密不可分的。這些經(jīng)典的案例的作用和英美法系的判例非常類(lèi)似。我們把這些經(jīng)典案例進(jìn)行總結(jié)，推出了判例教學(xué)法。判例教學(xué)法的優(yōu)點(diǎn)在于它既集中了案例教學(xué)法的所有優(yōu)點(diǎn)，又能夠使學(xué)生對(duì)稅收規(guī)定出臺(tái)的背景、條件深入了解，全面扎實(shí)地了解稅收政策的精神實(shí)質(zhì)，進(jìn)而深刻把握課程內(nèi)容。例如，在講授金銀首飾消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)的知識(shí)點(diǎn)時(shí)，我們就可以把財(cái)稅字[1994]95號(hào)《關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費(fèi)稅環(huán)節(jié)的通知》的出臺(tái)，結(jié)合相關(guān)的案例進(jìn)行講解。當(dāng)時(shí)的國(guó)家稅務(wù)總局曾經(jīng)做過(guò)測(cè)算，當(dāng)年按規(guī)定繳納消費(fèi)稅的黃金首飾的交易量不到全國(guó)實(shí)際黃金首飾交易量的一半，換言之，市場(chǎng)上約有一半交易量的黃金飾品是沒(méi)有交過(guò)消費(fèi)稅的。這是什么原因呢？20世紀(jì)90年代中期，正是我國(guó)沿海走私活動(dòng)最猖獗的一段時(shí)期，大量的黃金飾品走私入境。幾個(gè)走私黃金飾品的大案給了我們答案，走私者正是避開(kāi)了海關(guān)環(huán)節(jié)，逃稅進(jìn)入了內(nèi)地的黃金交易市場(chǎng)。因此《關(guān)于調(diào)整金銀首飾消費(fèi)稅環(huán)節(jié)的通知》的出臺(tái)，目的在于把金銀首飾消費(fèi)稅的納稅環(huán)節(jié)后移到零售環(huán)節(jié)，這樣不管是國(guó)內(nèi)生產(chǎn)的黃金，還是走私進(jìn)口的黃金，都要在零售環(huán)節(jié)繳納消費(fèi)稅款，堵住了稅款流失的漏洞。

判例教學(xué)法的優(yōu)點(diǎn)比較突出，但是如果真正應(yīng)用到教學(xué)中，我們還需要注意很多問(wèn)題。首先，判例庫(kù)的建立很重要。案例易選，判例難求。教師不是工作在第一線的稅務(wù)人員，對(duì)判例的收集和整理也不夠?qū)I(yè)。這就要求我們和財(cái)稅部門(mén)，尤其是稅務(wù)總局的政策法規(guī)部門(mén)建立緊密的聯(lián)系，不僅了解出臺(tái)的新規(guī)定，還要收集引發(fā)該規(guī)定出臺(tái)的經(jīng)典判例。其次，教師對(duì)判例涉及的環(huán)境背景要深入了解，必要時(shí)要向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)及時(shí)求證。同時(shí)對(duì)案例涉及的知識(shí)領(lǐng)域也要系統(tǒng)掌握，對(duì)案例涉及的問(wèn)題也要有嚴(yán)密的分析論證過(guò)程，這樣才能在教學(xué)中有的放矢地引發(fā)學(xué)生思考，取得好的教學(xué)效果。最后，在判例的講授中，應(yīng)該把判例教學(xué)和課堂教學(xué)、網(wǎng)絡(luò)教學(xué)和多媒體教學(xué)等幾個(gè)平臺(tái)結(jié)合起來(lái)。在講授知識(shí)點(diǎn)時(shí)，可以先做個(gè)鏈接，鏈接到相關(guān)案件報(bào)道的網(wǎng)頁(yè)，引發(fā)學(xué)生關(guān)注，再詳細(xì)闡述判例案件的前因后果，背景過(guò)程，最終分析推理出知識(shí)點(diǎn)。

（二）傳統(tǒng)邏輯教學(xué)法的創(chuàng)新――“歸謬教學(xué)法”

傳統(tǒng)邏輯演繹教學(xué)法主要是運(yùn)用教科書(shū)，教師講，學(xué)生聽(tīng)，從正面進(jìn)行演繹推理。就財(cái)經(jīng)類(lèi)院校的稅法課程來(lái)說(shuō)，大多也是這種正面的邏輯推演，即從應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，只要求學(xué)生掌握具體的稅務(wù)概念、稅務(wù)理論、稅務(wù)處理方法即可，而缺乏從法學(xué)的角度對(duì)其具體的原因和實(shí)質(zhì)缺乏系統(tǒng)的講授。稅法課程是一門(mén)經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)、管理學(xué)等多學(xué)科交叉的一門(mén)課程。如果從法學(xué)的角度看稅法的相關(guān)規(guī)定，我們就會(huì)得到不同的教學(xué)思路。法律的主要目的不是揚(yáng)善，而是防惡，稅法也不例外，它僅僅是為行為人的涉稅行為規(guī)定了道德的底線。根據(jù)這一思路，我們總結(jié)出了歸謬教學(xué)法。歸謬教學(xué)法的核心就是“逆推”和“歸謬”相結(jié)合。“逆推”就是在講授課程時(shí)，首先思路就要和一般的邏輯推演相逆，從反面也就是行為人不按稅法規(guī)定作為的前提下進(jìn)行思考。即在稅法教學(xué)中，如果發(fā)現(xiàn)學(xué)生對(duì)某一稅收規(guī)定存在片面或錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)，教師可以巧設(shè)“誤區(qū)”，引導(dǎo)學(xué)生按原有思路進(jìn)行思考?！皻w謬”即讓學(xué)生進(jìn)入“誤區(qū)”后，自己進(jìn)行歸納推理，而推理得出的結(jié)論并不是社會(huì)想要的結(jié)果，進(jìn)而暴露謬誤，引發(fā)學(xué)生的思維沖突，從而辨別真?zhèn)危瑥姆疵娼嵌鹊贸龆惙ㄖ赃@樣規(guī)定的真實(shí)原因。例如在講授增值稅“視同銷(xiāo)售行為”這個(gè)知識(shí)點(diǎn)時(shí)，很多同學(xué)都無(wú)法把握視同銷(xiāo)售行為繳納增值稅款的真實(shí)原因。但我們?nèi)绻麖亩惙ǚ缾旱谋举|(zhì)出發(fā)進(jìn)行逆推，即如果稅法對(duì)于“將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給他人”等視同銷(xiāo)售行為，不看做是銷(xiāo)售，不繳納增值稅，市場(chǎng)上相關(guān)的涉稅行為人將如何作為？市場(chǎng)上的企業(yè)和個(gè)人都不會(huì)再選擇真實(shí)的經(jīng)濟(jì)交易，而交易雙方都會(huì)聲稱自己是在捐贈(zèng)，那就會(huì)出現(xiàn)很多偷漏稅少繳稅的境況。而這種局面顯然不是我們想要的結(jié)果。歸謬教學(xué)法可以培養(yǎng)學(xué)生養(yǎng)成獨(dú)立思考，善于求新求異的批判性思維習(xí)慣，尤其是在稅法這種要求經(jīng)濟(jì)+法學(xué)交叉思維的課程中，更應(yīng)該在教學(xué)實(shí)踐中重點(diǎn)應(yīng)用歸謬教學(xué)法。

二、稅法課程教學(xué)方法在繼承和創(chuàng)新中應(yīng)注意的兩個(gè)問(wèn)題

（一）緊跟稅收政策的變化，把握稅法課程的時(shí)效性

由于我國(guó)幅員遼闊，經(jīng)濟(jì)發(fā)展參差不齊，稅源狀況也千差萬(wàn)別，這就導(dǎo)致了我國(guó)經(jīng)常出現(xiàn)調(diào)整與補(bǔ)充有關(guān)稅收法律的情況。這些變化進(jìn)一步導(dǎo)致稅法課程知識(shí)更新頻繁，具有很強(qiáng)的時(shí)效性，這就要求主講教師必須不斷地更新教學(xué)內(nèi)容，保證教學(xué)內(nèi)容新穎和正確。尤其是對(duì)于學(xué)術(shù)性和實(shí)務(wù)性兼?zhèn)涞亩惙ㄕn程來(lái)說(shuō)，如何在課堂教學(xué)中同時(shí)體現(xiàn)稅法學(xué)術(shù)理論的時(shí)效性和實(shí)務(wù)知識(shí)的時(shí)效性，就成為稅法課堂教學(xué)質(zhì)量保證的關(guān)鍵因素之一。例如“財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)外資企業(yè)征收城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加有關(guān)問(wèn)題的通知”財(cái)稅[2010]103號(hào)在最近剛剛出臺(tái)，對(duì)于這個(gè)新規(guī)定的出臺(tái)，主講教師要及時(shí)地在課堂上反映給學(xué)生，這樣學(xué)生學(xué)習(xí)的實(shí)務(wù)操作才能夠適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。而且主講教師不僅要履行簡(jiǎn)單的告知義務(wù)，而且還要系統(tǒng)的分析：這個(gè)規(guī)定的出臺(tái)，意味著中外企業(yè)的城建稅制統(tǒng)一了，連同中外企業(yè)的所得稅法合并、房產(chǎn)稅法合并、車(chē)船稅法合并，真正完成了內(nèi)外稅制的統(tǒng)一，完成了全民的國(guó)民待遇。這樣講解的話，那就不僅是在講實(shí)務(wù)，也是在講理論，講經(jīng)濟(jì)，使學(xué)生不僅掌握了稅法現(xiàn)行的規(guī)定，也能掌握一種稅收思維。形成這種稅收思維以后，學(xué)生在步入工作崗位后，不管政策如何變，我們都可以做到知其然，更知其所以然。

當(dāng)然，稅法課程的時(shí)效性確實(shí)重要，但操作起來(lái)有一定的難度。首先，要給與主講教師一定的教學(xué)決策權(quán)。一般一個(gè)學(xué)期的教學(xué)計(jì)劃都是學(xué)期前就已經(jīng)確定的，但稅法的教學(xué)計(jì)劃應(yīng)該有一定的調(diào)整余地。例如在稅法教學(xué)過(guò)程中，可能會(huì)有新的重大稅收政策出臺(tái)，教師應(yīng)有權(quán)微調(diào)教學(xué)計(jì)劃，插入臨時(shí)性專題或教學(xué)內(nèi)容，及時(shí)對(duì)這些熱門(mén)的財(cái)稅熱點(diǎn)進(jìn)行說(shuō)明和講解。其次，稅法課程的時(shí)效性還要求教師要隨時(shí)注意自己知識(shí)的更新，隨時(shí)關(guān)注網(wǎng)絡(luò)、報(bào)刊和電視等媒體關(guān)于稅收政策的最新動(dòng)態(tài)，并把信息及時(shí)傳遞給學(xué)生。最后，在教材的選用上，由于稅法課程的應(yīng)用性和實(shí)務(wù)性，教材應(yīng)該選用注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試指定教材，并在教案里中及時(shí)補(bǔ)充最新稅法知識(shí)與政策動(dòng)向，隨時(shí)安插新的政策專題，確保教學(xué)內(nèi)容的科學(xué)性和連貫性。

（二） 稅法教學(xué)方法改革必須彈性化

稅法教學(xué)方法的改革切忌程式化，避免一刀切，要保持一定的彈性。稅法教學(xué)改革的彈性化主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

1.要保持稅法教學(xué)方法的繼承和創(chuàng)新之間的彈性。繼承和創(chuàng)新都是相對(duì)的，同一教學(xué)方法的繼承和創(chuàng)新是相輔相承的，繼承是基礎(chǔ)，創(chuàng)新是關(guān)鍵。既不能一味照搬原有方法，也不能完全搬倒重來(lái)，而應(yīng)以學(xué)生為主體，以教學(xué)效果為標(biāo)準(zhǔn)有區(qū)別的進(jìn)行改革。例如判例教學(xué)法本質(zhì)上仍舊是案例教學(xué)法的一種，是在對(duì)案例教學(xué)法繼承的基礎(chǔ)上進(jìn)行的創(chuàng)新。在稅法的教學(xué)實(shí)踐中，就要科學(xué)設(shè)置兩者各自的教學(xué)適用空間。在講授單個(gè)的稅法重要規(guī)定時(shí)，可以優(yōu)先考慮判例教學(xué)法，這樣能使知識(shí)點(diǎn)的講授更全面、具體和深刻。但如果進(jìn)行專題式綜合教學(xué)，判例法就不太適用了。如在進(jìn)行計(jì)算生產(chǎn)性企業(yè)所涉及的增值稅、消費(fèi)稅、城建稅、印花稅、企業(yè)所得稅等多稅種綜合練習(xí)的時(shí)候，需要選用的是經(jīng)典的自編案例，進(jìn)行案例式教學(xué)。

2.要保持不同教學(xué)方法的橫向彈性。稅法的教學(xué)改革一直在推進(jìn)，新的教學(xué)方法不斷涌現(xiàn)，這就要求我們?cè)诮虒W(xué)實(shí)踐中正確處理各種教學(xué)方法之間的相互關(guān)系。每一種教學(xué)方法都有自己的適用范圍，超出了這個(gè)范圍，它就可能無(wú)效，甚至產(chǎn)生不少困難。面對(duì)多種多樣的教學(xué)方法，除了強(qiáng)調(diào)選擇的標(biāo)準(zhǔn)之外還有一個(gè)優(yōu)選的程序問(wèn)題，應(yīng)該根據(jù)教學(xué)目標(biāo)、學(xué)生特征、學(xué)科特點(diǎn)、教師特點(diǎn)、教學(xué)環(huán)境、教學(xué)時(shí)間、教學(xué)技術(shù)條件等因素選擇教學(xué)方法和教學(xué)方法的適用程序。

3.要保持新舊教學(xué)方法之間的彈性。教法的新舊本身并沒(méi)有多大的意義，關(guān)鍵是要看是否有良好的教學(xué)效果、是否培養(yǎng)了學(xué)生的能力。例如，在講解增值稅征稅范圍的時(shí)候，對(duì)于征稅范圍的一般規(guī)定就適用正面的邏輯推理，因?yàn)槠浣Y(jié)構(gòu)清晰、邏輯嚴(yán)密。但在講到視同銷(xiāo)售等特殊應(yīng)稅行為時(shí)，則用歸謬教學(xué)法逆向推理，效果更佳。

篇(4)

【關(guān)鍵詞】稅法 多媒體教學(xué) 結(jié)合

稅法是財(cái)經(jīng)專業(yè)學(xué)生的必修課程之一，與社會(huì)經(jīng)濟(jì)有著密切的關(guān)系，其應(yīng)用范圍廣、內(nèi)容多、信息量大，并且又具有很強(qiáng)的操作性。教師在日常的教學(xué)活動(dòng)中，很難依靠傳統(tǒng)單純的課堂教學(xué)方式將抽象性、概念性的稅法知識(shí)傳遞給學(xué)生，學(xué)生極易在這種情況下產(chǎn)生畏難情緒，難以形成分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力。單一的課堂教學(xué)難以使學(xué)生對(duì)稅法產(chǎn)生興趣，從而理解和掌握稅法知識(shí)，提高學(xué)生解決實(shí)際問(wèn)題的能力。因此，為了實(shí)現(xiàn)稅法教學(xué)目標(biāo)，培養(yǎng)應(yīng)用型綜合人才，教師可采用多媒體進(jìn)行教學(xué)，將稅法與多媒體技術(shù)相結(jié)合，運(yùn)用案例教學(xué)方式引導(dǎo)學(xué)生理解、掌握稅法知識(shí)，降低教學(xué)難度，提高教學(xué)質(zhì)量。

一、稅法多媒體教學(xué)的意義

采用多媒體進(jìn)行稅法教學(xué)，可以更加直觀形象地將稅法中復(fù)雜的知識(shí)點(diǎn)和關(guān)系表現(xiàn)出來(lái)，刺激學(xué)生多參與教學(xué)活動(dòng)，提高學(xué)生學(xué)習(xí)的主動(dòng)性和積極性。尤其在電子商務(wù)領(lǐng)域，稅法還具有許多不完善的地方，現(xiàn)實(shí)的電商交易中還需要稅法的約束和規(guī)范，多媒體技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)相結(jié)合，便于教學(xué)的同時(shí)也有利于學(xué)生運(yùn)用所學(xué)知識(shí)分析和解決實(shí)際問(wèn)題。

（一）營(yíng)造教學(xué)情境

一般而言，稅法課程具有操作性性強(qiáng)，實(shí)務(wù)程度高以及復(fù)雜的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的黑板粉筆教學(xué)模式難以將稅法知識(shí)點(diǎn)及其相互關(guān)系清晰準(zhǔn)確地傳達(dá)給學(xué)生，學(xué)生在理解和掌握方面存在困難。選擇多媒體教學(xué)可以通過(guò)圖片展示、視頻播放等方式營(yíng)造良好的課堂教學(xué)氛圍，激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，調(diào)動(dòng)其積極性和主動(dòng)性，并可以借助多媒體網(wǎng)絡(luò)教學(xué)的特點(diǎn)，采取稅法案例教學(xué)方式，將復(fù)雜抽象的稅法知識(shí)點(diǎn)融入案例中，降低教學(xué)難度，使學(xué)生更易接受和理解稅法中的原則、適用范圍以及條例等。

（二）提升學(xué)生技能

稅法課程不僅需要學(xué)生掌握理論知識(shí)，更需要學(xué)生能夠?qū)W會(huì)對(duì)實(shí)際問(wèn)題進(jìn)行運(yùn)用和操作。比如，稅法課程會(huì)涉及到某些具體稅種的申報(bào)和繳納，需要學(xué)生進(jìn)行計(jì)算和操作。單純的課堂教學(xué)模式不能為學(xué)生提供一個(gè)具有實(shí)際操作性的平臺(tái)，學(xué)生的實(shí)際技能難以獲得提升。通過(guò)采用多媒體計(jì)算機(jī)模擬操作可以讓學(xué)生身臨其境，同時(shí)教師也能夠更容易地展示出稅法操作過(guò)程和步驟，學(xué)生也可自行進(jìn)行練習(xí)。這樣，既可以幫助學(xué)生掌握實(shí)際操作的方法，又可以訓(xùn)練學(xué)生的操作技能。

（三）提高教學(xué)效率

稅法課程既包括稅收行政法規(guī)、暫行條例等理論性和文字性較強(qiáng)的內(nèi)容，也包括實(shí)務(wù)部分單行稅種的計(jì)算和繳納，具有很強(qiáng)的實(shí)際操作性。教師在講解理論部分時(shí)，傳統(tǒng)的課堂黑板粉筆教學(xué)模式要花費(fèi)較多的時(shí)間，課堂教學(xué)氛圍沉悶，學(xué)生對(duì)理論性的知識(shí)難以提起興趣，導(dǎo)致教學(xué)效果大打折扣。在與多媒體教學(xué)相結(jié)合之后，教師可事先制作PPT課件，節(jié)省時(shí)間，也有利于學(xué)生理解和掌握。

二、多媒體教學(xué)在稅法中的應(yīng)用

（一）突出學(xué)生的主體地位

將稅法教學(xué)與多媒體相結(jié)合，即在教學(xué)活動(dòng)中運(yùn)用多媒體手段輔助教學(xué)過(guò)程中，可以突出學(xué)生主體地位，使學(xué)生會(huì)獲得更多的自主性和獨(dú)立思考的時(shí)間，鼓勵(lì)學(xué)生進(jìn)行創(chuàng)新。同時(shí)，在與多媒體進(jìn)行結(jié)合教學(xué)時(shí)，課程的教學(xué)目標(biāo)和內(nèi)容要以學(xué)生需求和社會(huì)需求為主，多媒體教學(xué)素材要圍繞學(xué)生立意，使學(xué)生能夠選擇學(xué)習(xí)內(nèi)容，更加主動(dòng)地接受教師所講授的稅法知識(shí)。比如，在講解稅收優(yōu)惠一節(jié)內(nèi)容時(shí)，對(duì)電商交易的稅收優(yōu)惠是學(xué)生必須掌握的重點(diǎn)內(nèi)容，教師可根據(jù)這一重點(diǎn)知識(shí)選擇多媒體素材進(jìn)行輔助教學(xué)，幫助學(xué)生更加直觀形象地理解這一知識(shí)點(diǎn)。同時(shí)，課本上關(guān)于這一節(jié)內(nèi)容的篇幅過(guò)長(zhǎng)，對(duì)初學(xué)稅法的學(xué)生來(lái)說(shuō)可以粗略閱讀，在一定的基礎(chǔ)上進(jìn)行學(xué)習(xí)。

（二）運(yùn)用案例進(jìn)行教學(xué)

稅法和多媒體結(jié)合的最顯著優(yōu)勢(shì)在于可以借助多媒體的優(yōu)勢(shì)，運(yùn)用案例教學(xué)的方法降低教學(xué)難度，提高學(xué)生學(xué)生分析問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力。比如在講解稅收管轄權(quán)一節(jié)內(nèi)容時(shí)，教師可讓學(xué)生對(duì)涉及到跨境電商中關(guān)于某個(gè)納稅人所得究竟影響何國(guó)納稅的問(wèn)題進(jìn)行案例討論，明確屬地原則和屬人原則的標(biāo)準(zhǔn)，使學(xué)生對(duì)國(guó)際間避免重復(fù)納稅等理論問(wèn)題有清晰的認(rèn)識(shí)，讓學(xué)生在實(shí)際的案例中意識(shí)到稅法的理論指導(dǎo)作用，鍛煉其思維，提高其解決實(shí)際問(wèn)題的能力。

（三）加強(qiáng)師生之間的交流

多媒體稅法教學(xué)還需要增進(jìn)師生之間交流和互動(dòng)。稅法和多媒體的結(jié)合不僅是將黑板板書(shū)轉(zhuǎn)化為電子化教學(xué)，更重要的是要通過(guò)多媒體表達(dá)教師的教學(xué)意圖，實(shí)現(xiàn)師生之間的雙向交流，加深學(xué)生對(duì)理論知識(shí)和實(shí)務(wù)操作的認(rèn)識(shí)和理解。比如，教師通過(guò)多媒體課件講解了電商領(lǐng)域企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象、計(jì)算方法、繳納期限和納稅地點(diǎn)等理論知識(shí)后，可綜合講解知識(shí)，要求學(xué)生對(duì)教師所舉案例中的企業(yè)所得稅進(jìn)行計(jì)算，在課堂上鞏固復(fù)習(xí)。對(duì)學(xué)生存在疑惑的地方，教師可予以指導(dǎo)。通過(guò)增強(qiáng)師生之間的溝通交流，更有利于發(fā)揮多媒體的輔助教學(xué)作用。

結(jié)束語(yǔ)：

傳統(tǒng)的教學(xué)方式不能滿足稅法教學(xué)實(shí)務(wù)性和操作性較強(qiáng)的需求，通過(guò)借助多媒體教學(xué)工具可以大大節(jié)省課堂教學(xué)時(shí)間，提高學(xué)生自主性，激發(fā)學(xué)習(xí)興趣。大學(xué)電商稅法不同于一般稅法，是一門(mén)新興的課程，除與多媒體相結(jié)合外，還需要在不斷的探索實(shí)踐中改進(jìn)和完善教學(xué)方法。

【參考文獻(xiàn)】

篇(5)

薪金所得適用新舊稅法相關(guān)問(wèn)題答記者問(wèn)

針對(duì)近日有關(guān)媒體報(bào)道的“8月工資個(gè)稅征收出現(xiàn)兩種解釋”等內(nèi)容，國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人接受了記者的采訪，再次就工資、薪金所得適用新舊稅法相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了解讀。

問(wèn)：按照修改后的個(gè)人所得稅法相關(guān)規(guī)定，工資、薪金所得自2011年9月1日起適用新的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，在實(shí)際操作中如何適用？

答：修改后的《個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》通過(guò)后，國(guó)家稅務(wù)總局制定下發(fā)了《關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問(wèn)題的公告》（2011年第46號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“46號(hào)公告”），并在稅務(wù)總局網(wǎng)站了46號(hào)公告及政策解讀稿。

按照稅法及公告的規(guī)定，納稅人2011年9月1日（含）以后實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用新稅法的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。而納稅人2011年9月1日前實(shí)際取得的工資、薪金所得，無(wú)論稅款是否在2011年9月1日以后由扣繳單位申報(bào)入庫(kù)，均應(yīng)適用舊稅法的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

問(wèn)：您能否舉例說(shuō)明一下？

答：比如某單位在8月份向員工發(fā)放工資、薪金并代扣稅款，不管發(fā)放的是哪個(gè)月份的工資、薪金，均應(yīng)適用舊稅法規(guī)定的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（2000元）和稅率表。同樣，該單位在9月份發(fā)放工資、薪金并代扣稅款，不管發(fā)放的是哪個(gè)月份的工資、薪金，均應(yīng)適用新稅法規(guī)定的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（3500元）和稅率表。

對(duì)一些單位應(yīng)在8月底發(fā)放工資，而有意延遲到9月初發(fā)放，同時(shí)，9月底又發(fā)放當(dāng)月工資，按稅法規(guī)定，應(yīng)合并兩次發(fā)放的工資收入，統(tǒng)一扣除3500元，同時(shí)再扣除稅法規(guī)定的住房公積金、養(yǎng)老金等，余額按照新的稅率表計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

問(wèn)：個(gè)人所得稅法在扣繳義務(wù)人代扣稅款及繳納方面有何規(guī)定？

答：《個(gè)人所得稅法》第九條規(guī)定“工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，按月計(jì)征，由扣繳義務(wù)人或者納稅義務(wù)人在次月十五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)”也就是說(shuō)，扣繳義務(wù)人應(yīng)按月代扣工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，并在代扣稅款的次月十五日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并解繳稅款入庫(kù)。

問(wèn)：您如何看待相關(guān)媒體的報(bào)道？

答：稅務(wù)部門(mén)非常重視此次個(gè)人所得稅法修改內(nèi)容的貫徹執(zhí)行情況，我們也注意到了相關(guān)媒體的報(bào)道。在此，要告訴大家，工資、薪金所得適用新舊稅法的規(guī)定在政策銜接上是統(tǒng)一的、明確的。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)將認(rèn)真貫徹執(zhí)行個(gè)人所得稅法的相關(guān)規(guī)定和46號(hào)公告，加強(qiáng)稅法宣傳，認(rèn)真解答納稅人的咨詢和疑問(wèn)，切實(shí)優(yōu)化納稅服務(wù)，做到依法征稅。同時(shí)，也提醒廣大扣繳義務(wù)人，要學(xué)習(xí)并理解好稅法的相關(guān)規(guī)定，依法代扣代繳個(gè)人所得稅。

（文/郭瑞軒）

工資、薪金所得如何適用新舊個(gè)稅法的規(guī)定

問(wèn)：工資、薪金所得如何適用新舊個(gè)人所得稅法的規(guī)定？

答：具體來(lái)講，納稅人2011年9月1日（含）以后實(shí)際取得的工資、薪金所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。而納稅人2011年9月1日前實(shí)際取得的工資、薪金所得，無(wú)論稅款是否在2011年9月1日以后由扣繳義務(wù)人申報(bào)入庫(kù)，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅?？劾U義務(wù)人應(yīng)準(zhǔn)確理解稅法的有關(guān)規(guī)定，并依法扣繳稅款。

問(wèn)：個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得如何適用新舊個(gè)人所得稅法的規(guī)定？

答：個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目的相關(guān)稅法規(guī)定不僅適用于個(gè)體工商戶，也適用于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得。在計(jì)算方法上，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)2011年9月1日（含）以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。

由于新稅法的施行時(shí)間是在年度中間的9月1日，年終匯算清繳時(shí)涉及分段計(jì)算應(yīng)納稅額的問(wèn)題，需要分步進(jìn)行：1.按照有關(guān)稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額。2.然后計(jì)算前8個(gè)月應(yīng)納稅額：前8個(gè)月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×8/12。3.再計(jì)算后4個(gè)月應(yīng)納稅額：后4個(gè)月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×4/1。4.全年應(yīng)納稅額=前8個(gè)月應(yīng)納稅額+后4個(gè)月應(yīng)納稅額。對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)承租經(jīng)營(yíng)所得也是比照這個(gè)計(jì)算方法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

需要注意的是，這個(gè)計(jì)算方法僅適用于納稅人2011年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，2012年以后則按照修改后的稅法全年適用統(tǒng)一的稅率。

問(wèn)：舉例說(shuō)明個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得如何繳納個(gè)人所得稅？

答：假如，某個(gè)人獨(dú)資企業(yè)按照稅法相關(guān)規(guī)定計(jì)算出全年應(yīng)納稅所得額為45000元（其中，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資者本人的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，前8個(gè)月按2000元/月計(jì)算，后4個(gè)月按3500元/月計(jì)算），則其全年應(yīng)納稅額計(jì)算如下：前8個(gè)月應(yīng)納稅額=（45000×30%-4250）×8/12=6166.67元；后4個(gè)月應(yīng)納稅額=（45000×20%-3750）×4/12=1750元；全年應(yīng)納稅額=6166.67+1750=7916.67元。

問(wèn)：新個(gè)人所得稅法，為什么要對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得采取分段計(jì)算方法？

答：按照個(gè)人所得稅法規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得是根據(jù)一個(gè)完整納稅年度產(chǎn)生的實(shí)際所得，實(shí)行按年計(jì)算應(yīng)納稅額、平時(shí)預(yù)繳、年終匯算清繳的方法。由于修改后的個(gè)人所得稅法自9月1日起施行，為使個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者能夠切實(shí)享受今年后4個(gè)月的減稅優(yōu)惠，需要在匯算清繳時(shí)對(duì)其2011年度的應(yīng)納稅額實(shí)行分段計(jì)算。

因此，在根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定計(jì)算2011年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)，涉及個(gè)體工商戶、投資者個(gè)人的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)區(qū)分前8個(gè)月和后4個(gè)月，分別按照修改前后稅法的規(guī)定計(jì)算。并在此基礎(chǔ)上分段計(jì)算應(yīng)納稅額，即將全年應(yīng)納稅所得額分別按修改前后稅率表對(duì)應(yīng)的稅率算出兩個(gè)全年應(yīng)納稅額，再分別乘以修改前后稅率表在全年適用的時(shí)間比例，并相加得出全年的應(yīng)納稅額。

問(wèn)：企業(yè)新成立時(shí)買(mǎi)了一塊土地，實(shí)際只用了其中的三分之二建造了房屋，企業(yè)該如何計(jì)算房產(chǎn)稅？

答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）第三條規(guī)定，關(guān)于將地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅問(wèn)題，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開(kāi)發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。

問(wèn)：按揭買(mǎi)房發(fā)生的利息支出是否計(jì)入房屋原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅？

答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）規(guī)定，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。因此，按揭買(mǎi)房發(fā)生的利息支出，凡按照國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)該計(jì)入房產(chǎn)原價(jià)的，則計(jì)入原值計(jì)征房產(chǎn)稅。

注：熱點(diǎn)問(wèn)題解答僅供參考，具體執(zhí)行以法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件的規(guī)定為準(zhǔn)。

（文/國(guó)家稅務(wù)總局納稅指南編審委員會(huì)）

新個(gè)稅法實(shí)施 納稅人繳稅需注意“細(xì)節(jié)”

從9月1日起，新的《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱“新個(gè)稅法”）正式實(shí)施，納稅人繳納個(gè)人所得稅開(kāi)始執(zhí)行新的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和新的超額累進(jìn)稅率。為了貫徹和落實(shí)新個(gè)稅法，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局此前已相繼下發(fā)通知和公告，對(duì)有關(guān)具體的執(zhí)行口徑問(wèn)題進(jìn)行了明確。

稅收專家提醒，雖然總體上都是執(zhí)行新扣除標(biāo)準(zhǔn)和新的稅率表，但以不同方式獲得收入的納稅人在具體計(jì)算繳納個(gè)稅時(shí)，在方式方法上仍然有所區(qū)別，因此廣大納稅人需要特別注意新個(gè)稅法執(zhí)行細(xì)節(jié)方面的問(wèn)題。

工薪族：8月份工資9月發(fā)，也按新標(biāo)準(zhǔn)扣稅

鐘小姐是北京一家公司財(cái)務(wù)部的出納兼辦稅員，每月10日她都要給公司員工發(fā)放上一個(gè)月的績(jī)效工資和當(dāng)月的基本工資，并代扣代繳員工的個(gè)人所得稅。得知新個(gè)稅法從9月1日開(kāi)始執(zhí)行后，她對(duì)9月10日就要發(fā)放的員工工資該如何扣繳個(gè)稅心里沒(méi)底：這工資里有8月份的也有9月份的，扣個(gè)稅到底是按新標(biāo)準(zhǔn)還是按舊標(biāo)準(zhǔn)？

鐘小姐的擔(dān)心并非個(gè)案。目前，我國(guó)各單位工資發(fā)放時(shí)間不一。有的月初發(fā)放當(dāng)月工資，有的月底發(fā)放當(dāng)月工資；有的月初發(fā)放上月工資，有的月底發(fā)放下月工資。還有的單位可能每個(gè)月發(fā)工資的時(shí)間都不固定，依具體情況隨時(shí)調(diào)整發(fā)放時(shí)間，具有很大的靈活性。那么，不同的企業(yè)該如何執(zhí)行新個(gè)稅法呢？

國(guó)家稅務(wù)總局7月29日的《關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第46號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“46號(hào)公告”）規(guī)定，納稅人2011年9月1日前實(shí)際取得的工資、薪金所得，無(wú)論稅款是否在2011年9月1日以后入庫(kù)，均應(yīng)適用稅法修改前的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

尤尼泰（北京）稅務(wù)師事務(wù)所稅收專家表示，“9月1日”這個(gè)時(shí)間點(diǎn)很重要――9月發(fā)9月份的工資當(dāng)然按新標(biāo)準(zhǔn)扣稅，9月發(fā)8月份的工資也按新標(biāo)準(zhǔn)扣稅。因?yàn)椋?6號(hào)公告強(qiáng)調(diào)的是納稅人“實(shí)際取得”工資、薪金的時(shí)間，而不是納稅人取得的工資、薪金的歸屬期間。按照這一規(guī)定，鐘小姐所在單位9月10日向員工發(fā)放的工資應(yīng)按照新個(gè)稅法代扣代繳個(gè)人所得稅。同樣的道理，納稅人在2011年9月1日之后取得的年終獎(jiǎng)金，也是適用新個(gè)稅法規(guī)定的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)。

尤尼泰專家認(rèn)為，以實(shí)際取得工資、薪金所得的時(shí)間來(lái)判斷是否應(yīng)該適用每月3500元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和新稅率，這對(duì)所有納稅人都是一致的，體現(xiàn)了對(duì)所有納稅人的公平原則，有利于平衡納稅人的稅負(fù)。46號(hào)公告的這一規(guī)定，符合當(dāng)前我國(guó)各單位每月工資、薪金發(fā)放時(shí)間的多樣性和靈活性的實(shí)際情況，也符合工資、薪金所得應(yīng)納的稅款按月計(jì)征的原則。

那么，為節(jié)約稅款企業(yè)是否可以對(duì)工資發(fā)放時(shí)間進(jìn)行調(diào)整呢？尤尼泰專家提醒應(yīng)謹(jǐn)慎處理。如果某單位將8月份的工資、薪金延遲到9月份發(fā)放，盡管可以適用每月3500元的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和新稅率，但納稅人9月份的工資、薪金也要相應(yīng)延遲到10月份發(fā)放，并以此類(lèi)推。否則，納稅人9月份就存在同時(shí)取得8月份和9月份兩個(gè)月的工資、薪金所得的情況。如果是這樣，按照個(gè)人所得稅法規(guī)定，應(yīng)將當(dāng)月的全部工資、薪金合并計(jì)算納稅，這樣或許在事實(shí)上會(huì)加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

個(gè)體工商戶：2011年度稅款計(jì)算方法有特例

本次人大常委會(huì)修訂個(gè)人所得稅法，在調(diào)整工資、薪金個(gè)人所得稅減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率級(jí)距的同時(shí)，對(duì)個(gè)體戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和個(gè)人承租、承包經(jīng)營(yíng)所得采取了一視同仁的做法。即考慮到個(gè)體戶、承包承租經(jīng)營(yíng)者等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得納稅人與工薪所得納稅人一樣，承擔(dān)著本人及其贍養(yǎng)人口的生計(jì)、教育、醫(yī)療、住房等消費(fèi)性支出，為平衡二者的稅負(fù)水平，將這類(lèi)納稅人的必要減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)也提高至每月3500元，并相應(yīng)調(diào)整了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得稅率表。相關(guān)內(nèi)容在財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局7月29日的《關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶業(yè)主 個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕62號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“62號(hào)文件”）中有詳細(xì)的規(guī)定。

“國(guó)家在修訂個(gè)人所得稅法時(shí)沒(méi)有忘記我們個(gè)體戶，我們感到非常溫暖?！痹诟＝ㄊ「Ｖ菔虚_(kāi)了一家個(gè)體電動(dòng)車(chē)專賣(mài)店的楊兵告訴記者。楊兵說(shuō)，他的專賣(mài)店有詳細(xì)的賬本，稅務(wù)局對(duì)他實(shí)行查賬征收。稅負(fù)降下來(lái)以后，下半年收入肯定要增加一點(diǎn)。但是，今年后4個(gè)月究竟該如何計(jì)算自己的個(gè)人所得稅，他表示還不是很清楚。

尤尼泰專家告訴記者，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)對(duì)個(gè)體戶個(gè)稅的征收方式主要有兩種，一種是查賬征收，一種是核定征收。按照稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，實(shí)行查賬征收的個(gè)體工商戶在繳納個(gè)稅時(shí)一般按年度計(jì)算，而不是按月計(jì)算。即要先計(jì)算其全年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得或應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算全年應(yīng)納稅額。因此，像楊兵這樣的個(gè)體戶，平時(shí)納稅一般按上一年度納稅情況實(shí)行按月預(yù)繳，年度終了后再進(jìn)行匯算清繳。

由于新個(gè)稅法要求從9月1日開(kāi)始執(zhí)行，對(duì)于在年度中間出現(xiàn)的政策調(diào)整，個(gè)體工商戶該如何計(jì)算2011年度的個(gè)人所得稅呢？尤尼泰專家表示，46號(hào)公告對(duì)此作了特別的規(guī)定，即采取分段計(jì)算稅款的方式：9月1日前適用老的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表；9月1日（含）后適用修改后的減除標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。年終匯算清繳分段計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，需要分四步進(jìn)行：第一，按照有關(guān)規(guī)定，計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額；第二，計(jì)算前8個(gè)月應(yīng)納稅額：前8個(gè)月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×原稅法的對(duì)應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×8/12；第三，計(jì)算后4個(gè)月應(yīng)納稅額：后4個(gè)月應(yīng)納稅額＝（全年應(yīng)納稅所得額×新稅法的對(duì)應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)）×4/12；第四，全年應(yīng)納稅額＝前8個(gè)月應(yīng)納稅額＋后4個(gè)月應(yīng)納稅額。

尤尼泰專家強(qiáng)調(diào)，這個(gè)計(jì)算方法僅適用于2011年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，2012年以后則按照稅法規(guī)定全年適用統(tǒng)一的稅率。“這樣操作也是確保個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)能夠切實(shí)享受到減稅優(yōu)惠?！彼f(shuō)。

尤尼泰專家特別提醒，在計(jì)算個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目個(gè)人所得稅時(shí)，要特別注意3個(gè)問(wèn)題。

一是實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不滿1年的個(gè)體工商戶取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人所得稅計(jì)征問(wèn)題。根據(jù)新《個(gè)人所得稅法》第六條規(guī)定，個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，以每一個(gè)納稅年度的收入總額，減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。所以，當(dāng)計(jì)算實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足1年的個(gè)體工商戶的個(gè)人所得稅時(shí)，應(yīng)先換算成一個(gè)整年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得后，再尋找適用稅率，計(jì)算出應(yīng)納稅款，最后換算出實(shí)際的應(yīng)納稅額。

二是從兩處或兩處以上取得生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅的計(jì)征問(wèn)題。新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定，納稅義務(wù)人在中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，同項(xiàng)所得合并計(jì)算納稅。因此，對(duì)于在中國(guó)境內(nèi)兩處或者兩處以上取得個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的納稅義務(wù)人，應(yīng)先合并其該項(xiàng)目所得后，再按新的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)和稅率表計(jì)算個(gè)人所得稅。

三是稅前扣除問(wèn)題。根據(jù)新個(gè)稅法，個(gè)體工商戶的經(jīng)營(yíng)成本、費(fèi)用和損失允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；個(gè)體戶向其從業(yè)人員實(shí)際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實(shí)扣除；個(gè)人將其所得對(duì)教育事業(yè)和其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)可以根據(jù)規(guī)定憑證按比例在應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，對(duì)于那些自有資金較少、從業(yè)人員較多、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所靠租賃以及經(jīng)營(yíng)水平較低的第三產(chǎn)業(yè)個(gè)體工商戶而言，由于成本較高，可扣除的費(fèi)用多，建議選擇建賬經(jīng)營(yíng)模式，并向稅務(wù)部門(mén)申請(qǐng)實(shí)行查賬征收方式，個(gè)稅負(fù)擔(dān)可能相對(duì)會(huì)輕松一些。

涉外人員：附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)降低，總減除費(fèi)用不變

史密斯先生是北京某外商投資企業(yè)的外籍總經(jīng)理，得知中國(guó)開(kāi)始實(shí)施新的個(gè)稅法，他派秘書(shū)懿凡小姐專門(mén)到稅務(wù)部門(mén)打聽(tīng)情況，詢問(wèn)稅法對(duì)“老外”繳個(gè)稅有哪些變化和調(diào)整。

我國(guó)對(duì)工資、薪金所得納稅人，根據(jù)國(guó)籍身份實(shí)行區(qū)別對(duì)待政策。即涉外人員繳納個(gè)稅時(shí)，可以在享受減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上再享受附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。老稅法規(guī)定，涉外人員每月在減除2000元費(fèi)用的基礎(chǔ)上再附加減除2800元費(fèi)用，總減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)為4800元。新個(gè)稅法規(guī)定，涉外人員工資薪金個(gè)人所得稅附加減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為1300元，加上3500元的減除費(fèi)用后，其總的減除費(fèi)用仍為4800元。也就是說(shuō)，新個(gè)稅法實(shí)施后涉外人員的個(gè)稅負(fù)擔(dān)沒(méi)有變化。尤尼泰專家表示，涉外人員總的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)保持現(xiàn)行4800元/月不變，既縮小了差距，促進(jìn)了稅負(fù)公平，也保持了稅收政策的連續(xù)性。

到底哪些人員屬于涉外人員呢？尤尼泰專家介紹，稅法規(guī)定的附加減除費(fèi)用適用的涉外人員有4類(lèi)，一是在中國(guó)境內(nèi)的外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)中工作的外籍人員；二是應(yīng)聘在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)中工作的外籍專家；三是在中國(guó)境內(nèi)有住所而在中國(guó)境外任職或者受雇取得工資、薪金所得的個(gè)人；四是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)確定的其他人員。其中，第四類(lèi)人員現(xiàn)行政策也有明確。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，華僑和香港、澳門(mén)、臺(tái)灣同胞、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸船員也可參照附加減除費(fèi)用的規(guī)定執(zhí)行。

值得注意的是，按照7月1日起執(zhí)行的《社會(huì)保險(xiǎn)法》第九十七條的規(guī)定，外國(guó)人在中國(guó)境內(nèi)就業(yè)的，參照本法規(guī)定參加社會(huì)保險(xiǎn)。新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，按照國(guó)家規(guī)定，單位為個(gè)人繳付和個(gè)人繳付的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金，從納稅義務(wù)人的應(yīng)納稅所得額中扣除。因此，今后，外籍人員所在單位已為其繳納基本社會(huì)保險(xiǎn)的，其個(gè)稅也可以在減除4800元后再減除相應(yīng)的基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用后計(jì)算繳納。

尤尼泰稅收專家提醒涉外人員，由于社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)是以納稅人的年度月均工資薪金為基數(shù)按比例計(jì)算繳納的，工資越高繳納的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)也越多，而涉外人員的工資水平普遍較高，因此在新個(gè)稅法和《社會(huì)保險(xiǎn)法》實(shí)施后，部分涉外人員的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)可能會(huì)有較大變化。

（文/劉云昌 陳榮富）

股權(quán)置換評(píng)估增值應(yīng)繳個(gè)稅

最近一家有限公司的境內(nèi)自然人股東張某咨詢，準(zhǔn)備將其持有的股權(quán)換取另外一家公司的股權(quán)。在股權(quán)置換過(guò)程中，個(gè)人原股權(quán)評(píng)估增值部分是否需要繳納個(gè)稅？如果個(gè)人此時(shí)沒(méi)有足夠的資金納稅，能否等新股份 賣(mài)出后再繳稅？

筆者針對(duì)準(zhǔn)備投資的新公司是上市公司與非上市公司，分別分析如下。

投資上市公司時(shí)股權(quán)增值應(yīng)繳納個(gè)稅

如果擬投資的新公司為上市公司，《關(guān)于個(gè)人以股權(quán)參與上市公司定向增發(fā)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2011〕89號(hào)）指出，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例等規(guī)定，南京浦東建設(shè)發(fā)展有限公司自然人以其所持該公司股權(quán)評(píng)估增值后，參與蘇寧環(huán)球股份有限公司定向增發(fā)股票，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，其取得所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)該文件規(guī)定，自然人股東張某以其持有的原公司股權(quán)進(jìn)行評(píng)估增值后，將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新的公司，已經(jīng)構(gòu)成了自身所持有的股權(quán)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得課征所得稅，以其市場(chǎng)價(jià)格換取新的上市公司的股票，屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”，應(yīng)按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得以評(píng)估的市場(chǎng)價(jià)減除原投資成本和相關(guān)稅、費(fèi)后的余額為應(yīng)納稅所得額，依照20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

投資非上市公司股權(quán)增值也應(yīng)繳納個(gè)稅

以評(píng)估增值的股權(quán)換取非上市公司股權(quán)是否繳納個(gè)稅？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)評(píng)估增值暫不征收個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕319號(hào)）文件規(guī)定，考慮到個(gè)人所得稅的特點(diǎn)和目前個(gè)人所得稅征收管理的實(shí)際情況，對(duì)個(gè)人將非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后投資于企業(yè)，其評(píng)估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時(shí)，暫不征收個(gè)人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時(shí)如有所得，再按規(guī)定征收個(gè)人所得稅，其“財(cái)產(chǎn)原值”為資產(chǎn)評(píng)估前的價(jià)值。這個(gè)文件是在2005年出臺(tái)的，當(dāng)時(shí)的背景是為了促進(jìn)投資市場(chǎng)的發(fā)展和繁榮。目前市場(chǎng)形勢(shì)已發(fā)生了較大的變化，因此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于公布全文失效廢止 部分條款失效廢止的稅收規(guī)范性文件目錄的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第2號(hào)）廢止了該文件。上述文件廢止后，投資于非上市公司是否納稅當(dāng)前沒(méi)有具體規(guī)定。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)征個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕115）號(hào)規(guī)定，個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資取得股權(quán)的，對(duì)個(gè)人取得相應(yīng)股權(quán)價(jià)值高于該資產(chǎn)原值的部分，屬于個(gè)人所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個(gè)人取得股權(quán)時(shí)代扣代繳。但是不知出于什么原因，該文件發(fā)文后很快被收回，國(guó)稅總局網(wǎng)站上已查不到該文件，所以投資于非上市公司是否納稅當(dāng)前沒(méi)有具體規(guī)定。

依據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納個(gè)人所得稅。自然人股東以評(píng)估增值的股權(quán)換取非上市公司的股權(quán)，即自然人股東將持有原公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新公司，而新公司以本公司的股權(quán)支付對(duì)價(jià)。股權(quán)置換實(shí)質(zhì)上就是個(gè)人以評(píng)估增值的非貨幣性資產(chǎn)即股權(quán)，對(duì)外投資取得另外一家公司的股權(quán)。對(duì)個(gè)人取得新股權(quán)價(jià)值高于原股權(quán)價(jià)值的部分，屬于個(gè)人所得，應(yīng)按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。另外，根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十條：“個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無(wú)憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額”的規(guī)定，自然人股東取得的非上市公司股權(quán)，屬于其他形式的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)按照非上市公司的市場(chǎng)價(jià)格確定其應(yīng)納稅所得額，繳納個(gè)人所得稅。

股權(quán)變更登記前繳納個(gè)稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》（國(guó)稅函〔2009〕285號(hào)）規(guī)定：“股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負(fù)有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅（扣繳）申報(bào)，并持稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門(mén)辦理股權(quán)變更登記手續(xù)”的規(guī)定，自然人股東應(yīng)在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，然后到工商機(jī)關(guān)辦理股權(quán)變更手續(xù)。

綜合以上理由，個(gè)人舊股換新股，不管其換取的是上市公司股票還是非上市公司的股權(quán)，都是一種股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，都要在完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易后辦理股權(quán)變更登記前，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。

（文/周長(zhǎng)偉 相忠）

篇(6)

關(guān)鍵詞：稅負(fù) 公平 稅法意識(shí)

一、問(wèn)題的提出

正值新修改后的個(gè)人所得稅法即將施行之際，一些媒體爆出消息，稱在美國(guó)福布斯雜志2011年推出的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”榜單里，中國(guó)內(nèi)地的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”位居全球第二。該消息引起了公眾的熱議，廣大網(wǎng)民對(duì)該榜單的排名表示附和。雖然最后證實(shí)福布斯雜志并未推出2011年的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”榜單，但是在最新的2009年的“稅負(fù)痛苦指數(shù)”榜單里，中國(guó)內(nèi)地確實(shí)居全球第二。

中國(guó)內(nèi)地的稅負(fù)究竟重不重呢？對(duì)于該問(wèn)題，爭(zhēng)議不少，一邊是廣大公眾痛斥稅負(fù)過(guò)重，一些學(xué)者呼喚稅制改革，另一邊是一些學(xué)者和政府列出各種數(shù)據(jù)力證中國(guó)內(nèi)地的稅負(fù)并不重，福布斯“稅負(fù)痛苦指數(shù)”不僅夸大了事實(shí)，而且不具有科學(xué)性。其實(shí)對(duì)于稅負(fù)的問(wèn)題，納稅人本來(lái)就是最具有發(fā)言權(quán)的人，而對(duì)于稅負(fù)問(wèn)題所存在的巨大爭(zhēng)議本身也就說(shuō)明了中國(guó)內(nèi)地的稅制確實(shí)存在問(wèn)題。那么，是誰(shuí)剝奪了納稅人的幸福感，讓納稅人如此痛苦呢？

二、以個(gè)人所得稅為例分析納稅人痛苦的根源

現(xiàn)代國(guó)家應(yīng)為法治國(guó)家。對(duì)于法治的詮釋，經(jīng)典莫過(guò)于亞里士多德者，即為“已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制定得良好的法律”，筆者將其概括為兩個(gè)方面，一是立法，二是法的施行，對(duì)于前者，即應(yīng)該有良法，而對(duì)于后者，則需要法律主體良好的法律意識(shí)。中國(guó)內(nèi)地的納稅人之所以感到痛苦，正是因?yàn)橹袊?guó)的稅制在這兩個(gè)方面都存在問(wèn)題。其中最主要的表現(xiàn)就是稅法對(duì)公平原則的體現(xiàn)不足，以及征納主體稅法意識(shí)上的落后或淡薄。

（一）稅收公平原則的危機(jī)

1、法的公平價(jià)值

法的價(jià)值的內(nèi)容很多，而公平是法最基本的價(jià)值之一。公平是經(jīng)濟(jì)法的基本價(jià)值，而作為經(jīng)濟(jì)法重要組成部分的稅法，公平是其基本價(jià)值亦是當(dāng)然。稅法的公平價(jià)值的存在，既是為了滿足人對(duì)于法的需要，又是人對(duì)于法的期望、追求和信仰。該公平價(jià)值是形式公平與實(shí)質(zhì)公平的統(tǒng)一，而對(duì)于實(shí)質(zhì)公平的追求，是當(dāng)代公平價(jià)值的核心內(nèi)容。

2、稅收公平原則

作為稅法的基本原則之一，稅收公平原則就是稅法對(duì)于其公平價(jià)值的體現(xiàn)。當(dāng)代稅收公平原則的核心為“量能課稅”，即經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力強(qiáng)的人多納稅，經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力弱的人少納稅；同等經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力的人納同等數(shù)額的稅，不同經(jīng)濟(jì)能力或納稅能力的人納不同數(shù)額的稅。

筆者認(rèn)為，稅收公平原則不僅應(yīng)包含納稅人之間公平，即“量能課稅”的內(nèi)涵，還應(yīng)該包含納稅人與國(guó)家之間公平的內(nèi)涵。

關(guān)于稅收存在的正當(dāng)性，學(xué)者較為普遍地認(rèn)為，在現(xiàn)代市場(chǎng)國(guó)家，國(guó)家課稅的依據(jù)主要是市場(chǎng)失靈的存在和對(duì)公共物品的需要。納稅人之所以愿意納稅，乃是基于稅收的公共目的性。納稅人有交稅的義務(wù)，同時(shí)也享有從國(guó)家處取得公共物品和服務(wù)的權(quán)利，而相對(duì)應(yīng)的，國(guó)家就有為納稅人提供公共物品和服務(wù)的義務(wù)，這便是納稅人與國(guó)家之間的公平。只有當(dāng)稅收真正實(shí)現(xiàn)“取之于民，用之于民”時(shí)，才能實(shí)現(xiàn)國(guó)家與人民的富足，讓納稅人體會(huì)到幸福感。

3、中國(guó)內(nèi)地《個(gè)人所得稅法》在稅收公平原則上存在的問(wèn)題

關(guān)于中國(guó)內(nèi)地《個(gè)人所得稅法》在稅收公平原則上所存在的問(wèn)題，學(xué)者們的研究已經(jīng)很多，總結(jié)起來(lái)主要包括以下幾點(diǎn)。第一，分類(lèi)所得稅制所帶來(lái)的不公平；第二，費(fèi)用扣除所帶來(lái)的不公平；第三，過(guò)于強(qiáng)調(diào)稅法的道德性所帶來(lái)的不公平；第四，國(guó)家與納稅人之間的不公平。

（二）稅法理念的滯后

1、征稅主體意識(shí)的落后

（1）國(guó)家治稅思想的不合時(shí)宜

所謂治稅思想，是指國(guó)家確定稅收法律制度的基礎(chǔ)和依據(jù)。在治稅思想上，西方國(guó)家確立以“稅收法定主義”為普遍原則，在該原則的支配下，西方國(guó)家的稅收法律具有很大的規(guī)范性。

在中國(guó)，從歷史上看，我國(guó)的治稅思想受儒教思想影響較大，宣揚(yáng)和倡導(dǎo)一種絕對(duì)無(wú)償?shù)倪M(jìn)貢，以體現(xiàn)對(duì)國(guó)家的忠心，這使得國(guó)家的治稅思想具有明顯非法制的性質(zhì)。在當(dāng)代，雖然我們也認(rèn)可了“稅收法定主義”的原則，但是，由于我國(guó)行政力量的絕對(duì)強(qiáng)勢(shì)，該原則并未得到很好的貫徹。同時(shí)，我國(guó)稅收法律規(guī)范在法律位階上的低位階性，也造成了稅收公信力的缺乏。

（2）國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系定位不當(dāng)

當(dāng)代國(guó)家，更多的是強(qiáng)調(diào)其服務(wù)職能。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，國(guó)家與納稅人之間是一種合作關(guān)系，雙方地位是平等的。而在中國(guó)，受傳統(tǒng)“家父主義”思想的影響，國(guó)家仍然把自己擺在統(tǒng)治者的地位上，一味強(qiáng)調(diào)納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，卻忽略了納稅人權(quán)利的保護(hù)，沒(méi)有為納稅人提供高水平的公共物品和服務(wù)。另一方面，國(guó)家對(duì)于稅收收入的使用是極其不透明的，以致于納稅人根本無(wú)法行使自己的權(quán)力去決定稅收應(yīng)該用于何處，而監(jiān)督權(quán)自然也是無(wú)處可行。

2、納稅人意識(shí)的淡薄

納稅人意識(shí)并不僅僅是對(duì)納稅義務(wù)的有意識(shí)的履行，更加應(yīng)該包含納稅人對(duì)于自身權(quán)利的充分認(rèn)識(shí)和有效行使，當(dāng)前，我國(guó)內(nèi)地的納稅人在納稅人意識(shí)方面非常淡薄，既不能把握好自己的權(quán)利，也沒(méi)有很好地履行自己的義務(wù)。

三、結(jié)論

當(dāng)前，中國(guó)內(nèi)地的納稅人處于一種對(duì)納稅義務(wù)的排斥狀態(tài)，而對(duì)納稅義務(wù)的排斥又與納稅人權(quán)利意識(shí)的缺乏之間形成了一種惡性循環(huán)：由于納稅人自身對(duì)于稅收的不認(rèn)同，使其不能積極去了解和行使自己的稅法權(quán)利；而納稅人稅法權(quán)利意識(shí)的缺乏又造成納稅人不知自己為何納稅，認(rèn)為自己是只是在向國(guó)家“進(jìn)貢”，于是對(duì)稅收不認(rèn)同，不愿意向國(guó)家“進(jìn)貢”。在這樣的惡性循環(huán)之下，只會(huì)導(dǎo)致納稅人越來(lái)越厭稅，越來(lái)越在稅負(fù)之下感到痛苦。

參考文獻(xiàn)：

篇(7)

隨著我國(guó)外商投資企業(yè)的迅速發(fā)展，外商投資企業(yè)的外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓日益普遍。在外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中，所得稅的計(jì)算繳納問(wèn)題是困擾相關(guān)各方商務(wù)談判的主要問(wèn)題之一。2007年3月16日頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱“《新所得稅法》”）對(duì)此問(wèn)題有原則性的規(guī)定，但仍有一些具體問(wèn)題需要細(xì)化。

一、外商投資企業(yè)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的性質(zhì)和稅率

外商投資企業(yè)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓（以下簡(jiǎn)稱“外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓）所得稅在性質(zhì)上屬于預(yù)提所得稅。

《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱“《外資所得稅法》”)有間接性的規(guī)定：“外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，而有取得的來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的利潤(rùn)、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但上述所得與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，都應(yīng)當(dāng)繳納百分之二十的所得稅?！边壿嬌现v，其中的“其他所得”應(yīng)該包括外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

財(cái)政部1987年的【財(cái)稅外字】［1987］033號(hào)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)外商投資企業(yè)征收所得稅若干政策業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》對(duì)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問(wèn)題作出了明確規(guī)定：“九、關(guān)于中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)的外國(guó)合營(yíng)者，外資企業(yè)的出資者轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得的征稅問(wèn)題。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指合營(yíng)企業(yè)的外國(guó)合營(yíng)者、外資企業(yè)的出資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)所有的股權(quán)而獲取的超出其出資額部分的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)按規(guī)定征收20%預(yù)提所得稅?！?/p>

關(guān)于預(yù)提所得稅的稅率問(wèn)題，我國(guó)《外資所得稅法》規(guī)定為20%。2000年11月18日國(guó)發(fā)［2000］37號(hào)《國(guó)務(wù)院關(guān)于外國(guó)企業(yè)來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的利息等所得減征所得稅問(wèn)題的通知》規(guī)定：“自2000年1月1日起，對(duì)在我國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的外國(guó)企業(yè)，其從我國(guó)取得的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但上述各項(xiàng)所得與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，減按10%稅率征收企業(yè)所得稅?！?/p>

從上述幾個(gè)文件可以看出，在執(zhí)行《新所得稅法》前，我國(guó)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳納預(yù)提所得稅，稅率為10%。

《新所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20%?？梢?jiàn)執(zhí)行《新所得稅法》后，外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得仍需繳納所得稅，稅率將由現(xiàn)行的10%調(diào)整為20%。

二、外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的計(jì)算

我國(guó)關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅問(wèn)題的解釋散見(jiàn)于不同時(shí)期的多個(gè)法規(guī)中，而且解釋都不盡相同，并且其中只有部分適用于外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅，因此，實(shí)務(wù)人員需要系統(tǒng)了解這些法規(guī)并且判斷其適用性，才能準(zhǔn)確地計(jì)算出外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)繳納的所得稅。

財(cái)政部［1987］033號(hào)文規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指合營(yíng)企業(yè)的外國(guó)合營(yíng)者、外資企業(yè)的出資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)所有的股權(quán)而獲取的超出其出資額部分的轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)按規(guī)定征收20%預(yù)提所得稅”。這里，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是轉(zhuǎn)讓價(jià)格與出資額之間的差額。轉(zhuǎn)讓價(jià)格一般理解為收購(gòu)雙方確定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，出資額應(yīng)理解為等值人民幣金額。

國(guó)稅發(fā)［1997］71號(hào)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組等業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》對(duì)計(jì)稅轉(zhuǎn)讓收益的解釋重新作了解釋：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益或損失是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)減除成本價(jià)后的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額；如被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨轉(zhuǎn)讓股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額(以不超過(guò)被持股企業(yè)賬面的分屬為股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的實(shí)有金額為限)，屬于該股權(quán)轉(zhuǎn)讓人的投資收益額，不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。股權(quán)成本是指股東(投資者)投資入股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或收購(gòu)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額?！奔从?jì)稅轉(zhuǎn)讓價(jià)格中不包括被持股企業(yè)的未分配利潤(rùn)及稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益。

從國(guó)稅發(fā)［1997］71號(hào)文的規(guī)定可以看出，外方股東享有的外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤(rùn)等留存收益項(xiàng)目不計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，但該文并沒(méi)有明確外方股東享有的資本公積份額以及享有的實(shí)收資本份額與出資額之間的差額在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅時(shí)應(yīng)如何處理。外商投資企業(yè)資本公積形成的原因比較多，其中外資股東超資本金投資所形成的資本公積包括在71號(hào)文的“股權(quán)成本”中，而企業(yè)資產(chǎn)重組和債務(wù)重組等原因形成的資本公積在71號(hào)文中沒(méi)有涉及。71號(hào)文的精神主要是避免雙重征稅，企業(yè)債務(wù)重組形成的收益已由企業(yè)繳納了所得稅，債務(wù)重組形成的資本公積部分不應(yīng)計(jì)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓人享有的資產(chǎn)重組中形成的資本公積份額本質(zhì)上屬于資本利得，不屬于投資收益。因此，在資產(chǎn)重組時(shí)不需要繳納所得稅，但在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)該收益已經(jīng)變現(xiàn)，按71號(hào)文的規(guī)定應(yīng)計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)。

需要注意的是，71號(hào)文轉(zhuǎn)讓成本中“收購(gòu)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額”有一個(gè)前提條件：只有收購(gòu)股權(quán)時(shí)已經(jīng)繳納過(guò)預(yù)提所得稅后，向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額才可以計(jì)為計(jì)稅轉(zhuǎn)讓成本，否則，只能以原轉(zhuǎn)讓人的出資成本作為計(jì)稅轉(zhuǎn)讓成本。

基于與國(guó)稅發(fā)［1997］71號(hào)文同樣的避免雙重征稅原則，國(guó)稅發(fā)〔1998〕97號(hào)《企業(yè)改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》明確規(guī)定，計(jì)算企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅的轉(zhuǎn)讓收益也可以扣除盈余公積和未分配利潤(rùn)等項(xiàng)目，但國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知(一)》否定了這一原則，要求：“企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅”。國(guó)稅函[2004]390號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得”。

按照我國(guó)稅收法規(guī)適用性規(guī)則，財(cái)政部〔1998〕97號(hào)文、國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文及國(guó)稅函[2004]390號(hào)文都只適用于內(nèi)資企業(yè)，不適用于外商投資企業(yè)。因此，國(guó)稅發(fā)［1997］71號(hào)文目前仍是關(guān)于外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓的最新規(guī)定，即，外商投資企業(yè)的外方股東轉(zhuǎn)讓其股權(quán)時(shí)，計(jì)稅轉(zhuǎn)讓收益中可以扣除股權(quán)轉(zhuǎn)讓人享有的盈余公積和未分配利潤(rùn)等留存收益項(xiàng)目，但中方股東轉(zhuǎn)讓其股權(quán)則不能扣除。

《新所得稅法》規(guī)定，非居民企業(yè)的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額，其中“收入全額”和“財(cái)產(chǎn)凈值”的具體含義并不是清晰可見(jiàn)，需要在《新所得稅法》的實(shí)施細(xì)則中加以明確。按字面含義理解，收入全額應(yīng)該是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，財(cái)產(chǎn)凈值是指財(cái)產(chǎn)的賬面凈值，具體到外商投資企業(yè)的外資股權(quán)的財(cái)產(chǎn)凈值應(yīng)指外資股東應(yīng)享有的外商投資企業(yè)凈資產(chǎn)的賬面凈值。但考慮到外商投資企業(yè)經(jīng)常有資產(chǎn)重組等行為，由此導(dǎo)致外資股東享有的外商投資企業(yè)凈資產(chǎn)的變化屬于資本利得，在資產(chǎn)重組時(shí)形成，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)實(shí)現(xiàn)。從所得稅稅收法理上看，此類(lèi)資本利得應(yīng)在外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。為避免稅款計(jì)算遺漏，建議將外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的“財(cái)產(chǎn)凈值”解釋為外資股東投入到外商投資企業(yè)的資本和應(yīng)享有外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤(rùn)的數(shù)額。

三、外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的繳納方式

外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅在性質(zhì)上屬于預(yù)提所得稅，稅款應(yīng)由買(mǎi)方代扣代繳。我國(guó)《外資所得稅法》第十九條規(guī)定：“……依照前款規(guī)定繳納的所得稅，以實(shí)際受益人為納稅義務(wù)人，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由支付人在每次支付的款額中扣繳?？劾U義務(wù)人每次所扣的稅款，應(yīng)當(dāng)于五日內(nèi)繳入國(guó)庫(kù)，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)報(bào)送扣繳所得稅報(bào)告表?！?/p>

國(guó)家稅務(wù)總局1998年5月29日的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)外國(guó)企業(yè)預(yù)提所得稅代扣代繳管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕85號(hào))規(guī)定：“三、扣繳義務(wù)人同外國(guó)企業(yè)簽訂信貸、租賃、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、擔(dān)保等合同或協(xié)議后，應(yīng)將所簽訂的上述合同報(bào)主管稅務(wù)部門(mén)；同時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定履行扣繳義務(wù)?！?/p>

《新所得稅法》規(guī)定，“對(duì)非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時(shí)，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣除?！?/p>

可以看出，上述法規(guī)對(duì)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收主管部門(mén)的規(guī)定是不太明確的，《外資所得稅法》只是籠統(tǒng)地提及“當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)”，一般理解是指扣繳義務(wù)人的當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)。但當(dāng)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方都是境外企業(yè)時(shí)，作為扣繳義務(wù)人的境外買(mǎi)方在我國(guó)沒(méi)有主管稅務(wù)部門(mén)，此時(shí)境外買(mǎi)方應(yīng)向哪一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納所得稅？

從稅收法理看，稅源一般應(yīng)在形成地就地繳納。從稅務(wù)征管的可行性看， 稅務(wù)機(jī)關(guān)是通過(guò)外商投資企業(yè)稅務(wù)變更登記環(huán)節(jié)對(duì)外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅進(jìn)行監(jiān)控。當(dāng)外商投資企業(yè)股權(quán)發(fā)生變化時(shí)，稅務(wù)部門(mén)要求企業(yè)在股權(quán)變化后一個(gè)月內(nèi)做稅務(wù)變更登記。辦理稅務(wù)變更登記業(yè)務(wù)，企業(yè)需出具股權(quán)轉(zhuǎn)讓完稅證明。因此建議將外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)明確為外商投資企業(yè)的當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)。我國(guó)的外商投資企業(yè)有責(zé)任提醒并督促股權(quán)購(gòu)買(mǎi)方，尤其是境外的購(gòu)買(mǎi)方，及時(shí)申報(bào)繳納應(yīng)代扣的外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅款。

四、外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅避稅策略

如果外商投資企業(yè)的股權(quán)發(fā)生變更，除需繳納數(shù)額很難確定的所得稅外，還需要辦理多項(xiàng)手續(xù)：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同需經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)，合同生效后，外商投資企業(yè)需及時(shí)辦理稅務(wù)登記變更、外匯登記變更、財(cái)政登記變更以及工商登記變更等手續(xù)。出于避稅和避免辦理上述手續(xù)的目的，外商投資企業(yè)的外方投資者一般都會(huì)設(shè)立BVI等形式的公司，由BVI公司單純持有所投資的我國(guó)外商投資企業(yè)的外資股權(quán)。如果外方投資者要轉(zhuǎn)讓所持有的我國(guó)企業(yè)的股權(quán)，直接出讓BVI公司的股權(quán)即可。一般的BVI公司構(gòu)架如下：

上述構(gòu)架中，外方股東在其所在地設(shè)立一個(gè)名義公司，例如在BVI群島設(shè)立一個(gè)BVI公司，外方股東100%持有BVI公司的股權(quán)，由BVI公司100%持有名義公司的股權(quán)，名義公司單純持有我國(guó)外商投資企業(yè)的外資股權(quán)。如果外方股東要轉(zhuǎn)讓持有的我國(guó)外商投資企業(yè)的股權(quán)，操作方式是直接轉(zhuǎn)讓其持有的BVI公司的股權(quán)。這樣，我國(guó)外商投資企業(yè)的外方股東雖然實(shí)益擁有人發(fā)生了變更，但名義擁有人并不變，因此外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，既不需要經(jīng)我國(guó)相關(guān)部門(mén)的審批，也不會(huì)產(chǎn)生繳納中國(guó)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的義務(wù)。

五、結(jié)論及相關(guān)政策建議

（一）外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要繳納預(yù)提所得稅，現(xiàn)行稅率為10%，2008年1月1日?qǐng)?zhí)行《新所得稅法》后稅率變更為20%，稅款由賣(mài)方承擔(dān)，買(mǎi)方代扣代繳。外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的買(mǎi)方應(yīng)切實(shí)履行起代扣代繳的責(zé)任，否則相應(yīng)稅款將由自己承擔(dān)。

（二）按現(xiàn)行規(guī)定，外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)納稅所得額為轉(zhuǎn)讓價(jià)格扣除轉(zhuǎn)讓成本后的余額。其中股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以扣除外資股權(quán)享有的被持股企業(yè)有未分配利潤(rùn)或稅后提存的各項(xiàng)基金等股東留存收益份額。股權(quán)成本是指股東投資入股時(shí)向企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或收購(gòu)該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。《新所得稅法》規(guī)定應(yīng)納稅所得額是收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額。對(duì)于“財(cái)產(chǎn)凈值”建議解釋為外資股東投入到外商投資企業(yè)的資本和應(yīng)享有外商投資企業(yè)盈余公積和未分配利潤(rùn)的數(shù)額。