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篇(1)

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實(shí)根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個(gè)部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價(jià)值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴(yán)密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會(huì)關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對(duì)此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對(duì)我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對(duì)我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。”也有人認(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則?！?/p>

對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財(cái)政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對(duì)象（課稅客體），稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對(duì)此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，也稱為平等對(duì)待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對(duì)上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

哲學(xué)告訴我們，經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制已經(jīng)確立，各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都圍繞著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的快速有序發(fā)展進(jìn)行。稅法，作為保障國家財(cái)政收入的主要來源和經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟(jì)中具有不可替代的作用。經(jīng)濟(jì)決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟(jì)，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟(jì)決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負(fù)擔(dān)時(shí)要從客觀實(shí)際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負(fù)擔(dān)能力，依法辦事，依率計(jì)征，充分發(fā)揮稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)作用。首先，社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟(jì)是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強(qiáng)調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟(jì)有機(jī)結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟(jì)的客觀需要。因此，對(duì)于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對(duì)象、稅收的開征、停征、負(fù)征、減免、退稅、計(jì)稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟(jì)要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強(qiáng)調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會(huì)主義市場本身是法制經(jīng)濟(jì)，法追求的價(jià)值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價(jià)值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟(jì)需要完善的法制。在市場經(jīng)濟(jì)體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進(jìn)行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對(duì)它進(jìn)行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行適度的干預(yù)。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當(dāng)其中體現(xiàn)國家適度干預(yù)經(jīng)濟(jì)的意志。

篇(2)

【關(guān)鍵詞】量能負(fù)擔(dān)；稅收公平；稅法變革

一、量能負(fù)擔(dān)原則內(nèi)涵

量能負(fù)擔(dān)原則，又稱量能課稅原則，作為衡量稅收負(fù)擔(dān)是否公平的原則，其最基本的要求是稅收的分配依據(jù)必須是負(fù)擔(dān)能力，即必須按照納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力來對(duì)其進(jìn)行征稅，納稅能力不同者負(fù)擔(dān)不同的稅收。換言之即能力強(qiáng)者多負(fù)擔(dān)，能力弱者少負(fù)擔(dān)，無能力者不負(fù)擔(dān)。征稅的目的不應(yīng)僅僅是滿足財(cái)政需要，更應(yīng)是實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅負(fù)在全體納稅人之間的公平分配，使所有納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度。量能負(fù)擔(dān)原則所追求的稅收公平有兩層含義：橫向公平與縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，對(duì)同等納稅人應(yīng)同等征稅，強(qiáng)調(diào)的是情況相同則稅收相同?？v向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅收。當(dāng)然，橫向公平與縱向公平都是相對(duì)而言的。以我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅為例，是按月收入扣除3500元免征額后的余額征收的，統(tǒng)一扣除不管納稅人之間實(shí)際生活費(fèi)用是否相同，實(shí)際上不同的納稅人所需要的生活費(fèi)用并不相同。因此，這種形式上的“公平”很有可能導(dǎo)致實(shí)際上的不公平。適用量能負(fù)擔(dān)原則是實(shí)現(xiàn)稅收公平尤其是縱向公平一種不錯(cuò)的手段。稅賦平等的實(shí)質(zhì)不在于利益享受的平等性，被允許享受利益而不納稅的事實(shí)破壞了這種平等性。納稅義務(wù)的平等性才是稅賦平等的實(shí)質(zhì)所在，稅收的合理性正是體現(xiàn)在收入與其負(fù)擔(dān)的稅額之比相同。而又基于現(xiàn)實(shí)生活中各個(gè)納稅人所面臨的狀況必然會(huì)有所差別，存在兩個(gè)負(fù)擔(dān)能力完全相同納稅人的可能性不大，用同一的稅收標(biāo)準(zhǔn)對(duì)負(fù)擔(dān)能力不同的納稅人進(jìn)行征收顯然是不公平的。從橫向的角度來說，即使是收入水平相同的納稅人其負(fù)擔(dān)能力也會(huì)因所處的社會(huì)環(huán)境和家庭負(fù)擔(dān)等的差異而有差別。因此，區(qū)分納稅人的負(fù)擔(dān)，對(duì)納稅人進(jìn)行“量能”是有重要意義的。課稅是否平等，應(yīng)根據(jù)每一納稅人的具體納稅能力進(jìn)行判斷。筆者認(rèn)為，量能負(fù)擔(dān)原則要求課稅不僅要以形式上實(shí)現(xiàn)依照法律課征賦稅和滿足財(cái)政需要為目的，而且在實(shí)質(zhì)上也要求稅負(fù)必須在納稅人之間公平分配，使所有納稅人按其實(shí)質(zhì)負(fù)稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)負(fù)的稅收。量能負(fù)擔(dān)原則使同樣經(jīng)濟(jì)條件的人負(fù)擔(dān)同等的賦稅，不同經(jīng)濟(jì)條件的人負(fù)擔(dān)不同的賦稅。量能課稅原則的內(nèi)涵還表明，無負(fù)稅能力的公民就不應(yīng)負(fù)擔(dān)賦稅，這是因?yàn)榱磕茇?fù)擔(dān)原則不僅要求法律上形式平等的實(shí)現(xiàn)，而且更加強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)平等，法律形式上的平等應(yīng)該是實(shí)質(zhì)平等的體現(xiàn)。

二、量能負(fù)擔(dān)原則定位

學(xué)者對(duì)量能負(fù)擔(dān)原則定位的分歧集中在量能負(fù)擔(dān)原則究竟是一種財(cái)稅思想還是一項(xiàng)稅法的基本原則。大多數(shù)學(xué)者對(duì)量能負(fù)擔(dān)為法律原則持肯定態(tài)度。日本學(xué)者金子宏將量能負(fù)擔(dān)原則并入稅收公平主義原則之中，作為稅法的基本原則之一。我國臺(tái)灣學(xué)者葛克昌、陳清秀也持此類觀點(diǎn)，葛克昌教授認(rèn)為量能課稅原則為稅法結(jié)構(gòu)性原則, 作為稅法的基本原則毋庸置疑。北野弘久認(rèn)為，量能負(fù)擔(dān)只是立法原則，不是解釋和適用稅法的指導(dǎo)性原則。迄今為止，明文規(guī)定量能負(fù)擔(dān)原則的憲法性文件也就為數(shù)不多的幾個(gè)。如法國《人權(quán)宣言》第13條規(guī)定“為維持國家的武力，以及行政上的各種費(fèi)用，共同的賦稅，實(shí)不可缺。此種賦稅必須由全體人民，依據(jù)其能力負(fù)擔(dān)。”即使憲法中并沒有對(duì)量能負(fù)擔(dān)進(jìn)行明文規(guī)定，但從憲法條文確定的某些權(quán)利中也可以推出該原則所要求的一些基本內(nèi)容。我國稅法變革應(yīng)當(dāng)走“納稅人之法”的道路。稅收法定主義是稅法的基本原則已成共識(shí)。但是，稅收法定主義尚不足以單獨(dú)支撐和維系整個(gè)稅法，我們必須在稅法中引入量能負(fù)擔(dān)原則。確立量能負(fù)擔(dān)原則作為稅法的基本原則，事關(guān)稅法學(xué)科的獨(dú)立和完整?！傲磕苷n稅原則在稅捐法制上, 相當(dāng)于私法自治原則在民事法制上的地位”。量能負(fù)擔(dān)原則的重心在于實(shí)質(zhì)合理性，根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力公平分配賦稅，這兩種原則既能從形式上保證國家課稅權(quán)的依法行使，又能從實(shí)質(zhì)上確保納稅人之間的稅負(fù)公平。因此，將量能負(fù)擔(dān)原則確立為稅法的基本原則，將會(huì)有效地調(diào)節(jié)稅收法定主義的形式剛性，并最終實(shí)現(xiàn)“納稅人之法”的改革目標(biāo)。筆者認(rèn)為，量能負(fù)擔(dān)原則既是一種財(cái)政學(xué)上的理念，同時(shí)也是稅法的一項(xiàng)基本原則。在現(xiàn)代社會(huì)，更好的衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力才是稅法最主要的目標(biāo)。法律原則要求其自身具有法的價(jià)值和取向，而量能負(fù)擔(dān)原則內(nèi)涵著人權(quán)、平等、法治和自由等法律價(jià)值和理念，量能負(fù)擔(dān)原則完全符合稅法原則的標(biāo)準(zhǔn)。

三、量能負(fù)擔(dān)原則與當(dāng)代中國稅法變革之考量

1．量能負(fù)擔(dān)原則與當(dāng)代中國稅法變革方向之選擇。當(dāng)代中國稅法變革的方向問題即稅法應(yīng)該是征稅者之法還是納稅人之法。所謂征稅者之法，就是保障征稅者權(quán)力之法，保障國家稅收之法; 所謂納稅人之法, 就是保障納稅人權(quán)利之法, 保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)之法。我國稅法作為征稅者之法, 與國家主義傳統(tǒng)一脈相承，稅法作為納稅人之法的觀念則較為淡薄。近年來, 學(xué)界對(duì)于稅法乃是納稅人之法的呼吁和論證日漸高漲。這主要得益于日本及我國臺(tái)灣地區(qū)的法學(xué)資源, 不過這尚未真正成為本土實(shí)踐。對(duì)此，學(xué)界同仁責(zé)任在肩，應(yīng)有所作為。學(xué)界應(yīng)該繼續(xù)呼吁和論證稅法作為納稅人之法的本性，從納稅人權(quán)利保障的角度來改革稅法。要變革稅法的發(fā)展方向，使其成為納稅人權(quán)利保障之法，必須依賴于稅法基本原則的規(guī)范和引導(dǎo)。稅收法定主義作為稅法的基本原則，理應(yīng)成為指引稅法變革的標(biāo)尺。稅法變革的方向不但需要法律形式的保障，還必須有實(shí)質(zhì)意義上的價(jià)值原則。實(shí)質(zhì)意義上的價(jià)值原則主要為稅收公平原則，量能負(fù)擔(dān)原則不僅直接體現(xiàn)公平價(jià)值而且相對(duì)于公平原則顯得更具體和豐富，也更具有稅法特性。因此，量能負(fù)擔(dān)原則應(yīng)該成為指引當(dāng)代中國稅法變革的實(shí)質(zhì)原則。量能負(fù)擔(dān)原則的靈魂在于從實(shí)質(zhì)上對(duì)國家課稅權(quán)進(jìn)行限制。在現(xiàn)代法治背景下, 法官自由裁量權(quán)成為事實(shí)，量能負(fù)擔(dān)原則必然成為法官自由裁量要考慮的因素。只有確立量能負(fù)擔(dān)原則，才能前瞻稅法變革乃是朝著“納稅人之法”的方向前進(jìn)的?？梢哉f，量能負(fù)擔(dān)原則就成為扭轉(zhuǎn)稅法變革方向的關(guān)鍵。因此，各種稅收要素，特別是納稅客體和納稅主體的選擇、規(guī)劃和設(shè)計(jì)，均必須以量能負(fù)擔(dān)為出發(fā)點(diǎn)，充分考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力。

2．量能負(fù)擔(dān)原則與當(dāng)代中國稅法模式之選擇。當(dāng)今世界主要有司法型和立法型兩種稅法模式。前者以德國為代表，后者以美國為典型。筆者分別以德國模式和美國模式來說明。德國模式的特點(diǎn)：把稅法作為司法審查的重點(diǎn)領(lǐng)域，量能負(fù)擔(dān)原則成為司法審查稅法的主要根據(jù)。德國在否決違反量能負(fù)擔(dān)原則的稅收立法方面一直很積極，甚至超越法律的文本表述去認(rèn)定不公平的稅收征管違反了憲法。美國模式的特點(diǎn)：在稅法領(lǐng)域，法院奉行克制主義，法院不輕易認(rèn)定稅法中的區(qū)別對(duì)待違反了法律的平等保護(hù)，將稅法作為立法機(jī)關(guān)相對(duì)專屬的權(quán)力。我國稅法形式大多為行政法規(guī)和規(guī)章，法院根本無權(quán)援引量能負(fù)擔(dān)原則審查稅法。因此，我國既不是德國模式也不屬于美國模式，而是一種獨(dú)特的行政型模式。立法型的稅法模式可以保證稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)。司法型的稅法模式可以保證量能負(fù)擔(dān)原則的落實(shí)。行政型的稅法模式有利于稅款征收和經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策的執(zhí)行。但是, 行政型的稅法模式往往違反稅收法定主義，同時(shí)不利于量能負(fù)擔(dān)原則的實(shí)現(xiàn)。筆者認(rèn)為，行政型的稅法模式無法成為主流。筆者認(rèn)為，國內(nèi)學(xué)界在行政型的稅法模式必須要變革這一點(diǎn)上并無異議。問題在于是走司法型的德國模式還是立法型的美國模式。量能負(fù)擔(dān)原則作為稅法的一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性的原則，具有非常重要的功能。量能負(fù)擔(dān)原則有利于將經(jīng)濟(jì)調(diào)控稅法排除出稅法領(lǐng)域，明確稅法的獨(dú)立學(xué)科地位和范圍，可以在財(cái)產(chǎn)權(quán)和生存權(quán)等基本人權(quán)和稅法規(guī)范之間架起一座橋梁，既可以貫徹人權(quán)價(jià)值，又能統(tǒng)攝稅法規(guī)范。當(dāng)代我國稅法模式未來的走向還不甚明朗，但是，以稅收法定主義和量能負(fù)擔(dān)原則為基本原則的德國模式將是最佳選擇。

3．量能負(fù)擔(dān)原則與稅收指數(shù)化機(jī)制的建立。物價(jià)上漲會(huì)帶來“隱形增稅”，這種隱性增稅不僅加重了低收入者的負(fù)擔(dān)，而且也違反了量能負(fù)擔(dān)原則。因此，現(xiàn)代稅法中應(yīng)當(dāng)設(shè)置稅收自動(dòng)調(diào)整裝置。我國應(yīng)借鑒臺(tái)灣的物價(jià)指數(shù)連動(dòng)課稅機(jī)制建立稅收指數(shù)化機(jī)制。臺(tái)灣稅法上的物價(jià)指數(shù)連動(dòng)課稅法，是指包括所得定額免稅的計(jì)算基準(zhǔn)、免稅額、標(biāo)準(zhǔn)扣除額、薪資所得特別扣除額、殘障特別扣除額以及課稅級(jí)距，應(yīng)隨物價(jià)指數(shù)的變化幅度而進(jìn)行調(diào)整。納稅人及其家庭的生存開支，以及因物價(jià)上漲而帶來的“虛幻所得”等，實(shí)際上并不是所得真正增加，所以應(yīng)該在收入總額中予以扣除。筆者認(rèn)為，我國的稅收指數(shù)化機(jī)制應(yīng)該按照物價(jià)等指數(shù)的變化，相應(yīng)調(diào)整納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹名義所得增減的影響，這樣能更好地保障納稅人的基本生活需要，并且能真實(shí)地反映納稅人的納稅能力。我們可以賦予財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對(duì)免稅額、扣除額等進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利，按照物價(jià)變動(dòng)情況對(duì)其及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)形勢。當(dāng)然，并非是物價(jià)有所變化就要對(duì)稅收進(jìn)行調(diào)整，物價(jià)等參照指數(shù)必須達(dá)到一定量的積累，稅收才有調(diào)整的必要。為了與這種制度相適應(yīng)，政府必須建立一整套完備的物價(jià)指數(shù)評(píng)價(jià)和體系，無論指數(shù)變動(dòng)是否達(dá)到法定要求，有關(guān)主管部門必須定期公布有關(guān)指數(shù)的變化情況以及對(duì)稅收免稅額和扣除額的影響情況，而且在達(dá)到法定變化要求時(shí)要明確公布調(diào)整后的免稅額和扣除額。這不僅是為了在不同的經(jīng)濟(jì)狀況下能更好的衡量納稅人的綜合稅負(fù)能力，也同樣是為了滿足納稅人的知情權(quán)。

我國現(xiàn)行稅法雖并無量能負(fù)擔(dān)原則的明文規(guī)定，但是并不意味著排斥量能負(fù)擔(dān)原則。量能負(fù)擔(dān)原則無論屬于憲法原則還是法律原則，均屬于實(shí)證法的一部分，具有法規(guī)規(guī)范力以及拘束力。參照國內(nèi)外的法規(guī)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，量能負(fù)擔(dān)原則在稅法領(lǐng)域發(fā)揮著基礎(chǔ)指導(dǎo)作用，這一原則也為我國稅法的變革指明了方向。當(dāng)然，我國稅法的變革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及到許多方面，不是一個(gè)量能負(fù)擔(dān)原則就可以完全解決的。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]徐孟洲．論稅法原則及其功能[J]．中國人民大學(xué)學(xué)報(bào)．2000（5）

[2]楊秀琴．國家稅收[J]．中國人民大學(xué)出版社，1995：71

[3]伍玉聯(lián)．量能課稅原則的法哲學(xué)解釋[J]．華僑大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）．2007（l）

[4]葛克昌．量能原則為稅法結(jié)構(gòu)性原則—與熊偉臺(tái)北對(duì)話[J]．月旦財(cái)經(jīng)法雜志，2005（1）

[5]劉劍文，熊偉．稅法基礎(chǔ)理論2001年版[J]．北京：北京大學(xué)出版社，2004：129～131

[6]黃茂榮．論稅捐法體系[J]．植根雜志．2005（6）

篇(3)

一、國內(nèi)的研究成果和國際經(jīng)驗(yàn)

在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會(huì)政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負(fù)擔(dān)原則、宏觀調(diào)控原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實(shí)信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說，這些原則對(duì)于促進(jìn)稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進(jìn)一步研究。

對(duì)于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實(shí)務(wù)界和理論界對(duì)此均存在著許多不盡相同的認(rèn)識(shí)。有人認(rèn)為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對(duì)各項(xiàng)稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個(gè)有機(jī)的整體?！腥苏J(rèn)為，稅收基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個(gè)環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導(dǎo)和使用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。還有些人認(rèn)為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動(dòng)，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價(jià)值的，任何稅收活動(dòng)都必須遵循和貫徹的根本準(zhǔn)則或標(biāo)準(zhǔn)，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值目標(biāo)的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對(duì)稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動(dòng)具有普遍的意義和指導(dǎo)作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導(dǎo)意義或必須普遍遵循的準(zhǔn)則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動(dòng)的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準(zhǔn)則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導(dǎo)稅收活動(dòng)的根本準(zhǔn)繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強(qiáng)調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標(biāo)準(zhǔn)加以確立。

從國際經(jīng)驗(yàn)來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時(shí)，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強(qiáng)的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟(jì)體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動(dòng)的稅收。這實(shí)際上就是稅收效率原則的一種表達(dá)方式，強(qiáng)調(diào)的是稅收的征收絕對(duì)不能對(duì)資源自由流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對(duì)在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對(duì)稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時(shí)的指導(dǎo)思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對(duì)稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強(qiáng)的法律語言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達(dá)上。

二、《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立的稅收基本原則

基于國內(nèi)已有的研究和國際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于《稅收基本法》應(yīng)重點(diǎn)確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認(rèn)為，需要把握好以下幾個(gè)方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級(jí)政府間財(cái)權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護(hù)稅收管理相對(duì)人利益的要求。

在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個(gè)方面的問題：一是如何對(duì)稅收基本原則的定義用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言予以表達(dá)的問題。對(duì)于某一項(xiàng)稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會(huì)有不同的理解，由此可能會(huì)引起在實(shí)踐中對(duì)稅收原則運(yùn)用上的差異。例如，對(duì)“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會(huì)導(dǎo)致人們對(duì)稅收公平的不同判定，也會(huì)影響到稅收公平原則在稅收實(shí)踐活動(dòng)中的運(yùn)用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴(yán)謹(jǐn)精確的立法語言對(duì)稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個(gè)需要細(xì)致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實(shí)施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨(dú)就其內(nèi)容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實(shí)質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復(fù)交叉；同時(shí)也有學(xué)者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對(duì)于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細(xì)致地加以甄別，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)丶右越缍ǎ袀?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題?！抖愂栈痉ā匪_立的稅收基本原則對(duì)規(guī)范稅收活動(dòng)具有長期的指導(dǎo)意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化進(jìn)行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時(shí)，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對(duì)將來一段時(shí)期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來不必要的限制。

基于以上考慮，筆者認(rèn)為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對(duì)稅收活動(dòng)具有長期指導(dǎo)性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個(gè)方面：

1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學(xué)者對(duì)亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國家的《憲法》文本進(jìn)行考察，其中明確稅收法定原則的有85個(gè)，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對(duì)稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對(duì)稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認(rèn)為，稅收法定主義不僅是對(duì)稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強(qiáng)調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實(shí)和細(xì)化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機(jī)關(guān)未經(jīng)立法機(jī)關(guān)授權(quán)，無權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對(duì)稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時(shí)也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。

2．財(cái)政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀(jì)后期提出的稅收四原則中，首先就是財(cái)政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟(jì)增長彈性征收的原則。20世紀(jì)資本主義經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅(jiān)持保障財(cái)政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來看，稅收是國家憑借政治權(quán)力，對(duì)一部分社會(huì)產(chǎn)品進(jìn)行強(qiáng)制性分配，無償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個(gè)財(cái)政范疇，是國家籌集財(cái)政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個(gè)稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標(biāo)。從國際經(jīng)驗(yàn)來看．一些國家關(guān)于稅收的財(cái)政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會(huì)具有征收關(guān)稅、消費(fèi)稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國會(huì)開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財(cái)政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是國家具有開征稅收的權(quán)力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國家債務(wù)等公共用途方面的財(cái)政需要。當(dāng)然，在確立稅收的財(cái)政收入原則時(shí)，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財(cái)政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當(dāng)中。根據(jù)對(duì)亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個(gè)國家中，有29個(gè)國家就稅收公平進(jìn)行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國對(duì)公平作為稅收基本原則的認(rèn)識(shí)已不存在太大的差別，但是對(duì)于“公平”的理解角度和衡量標(biāo)準(zhǔn)有著一定的差別。在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負(fù)；縱向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負(fù)。也有學(xué)者認(rèn)為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)上，也有兩種標(biāo)準(zhǔn)：一種是受益標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標(biāo)準(zhǔn)，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說，這些觀點(diǎn)都是從不同角度對(duì)稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當(dāng)前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對(duì)于更好地發(fā)揮稅收促進(jìn)社會(huì)公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認(rèn)為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個(gè)人都必須承擔(dān)稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對(duì)納稅人實(shí)行歧視待遇。嚴(yán)格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實(shí)施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實(shí)際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點(diǎn)，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進(jìn)收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實(shí)務(wù)界所重視。從17世紀(jì)威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則，到亞當(dāng)·斯密提出的最少征收費(fèi)用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟(jì)原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當(dāng)中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動(dòng)的要求，其實(shí)就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當(dāng)中。主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場機(jī)制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場機(jī)制的正常運(yùn)行；其次，對(duì)市場調(diào)節(jié)機(jī)制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國家可以依法運(yùn)用適當(dāng)?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。

三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題

1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個(gè)原則的關(guān)系問題。要進(jìn)行稅收立法，最核心的目標(biāo)就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會(huì)開展稅收活動(dòng)的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個(gè)基本原則之中，無論是財(cái)政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實(shí)踐中的運(yùn)用，都不能偏離稅收法定主義這一指導(dǎo)原則；也就是說，無論是基于財(cái)政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動(dòng)，都必須具有或賦予其現(xiàn)實(shí)的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學(xué)者所說的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因?yàn)楫吘狗杀旧韮H僅只是一種形式，而財(cái)政收入、公平與效率的需求才是稅收實(shí)實(shí)在在的內(nèi)容。用形式來統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會(huì)出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來規(guī)范內(nèi)容才是認(rèn)識(shí)稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規(guī)范財(cái)政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。

2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個(gè)方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實(shí)現(xiàn)可能會(huì)帶來更大的效率，而效率的提高可能也會(huì)帶來更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實(shí)現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實(shí)施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實(shí)際上也是穩(wěn)定、足額地取得財(cái)政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個(gè)方面。稅收公平中的平等征稅原則，實(shí)際上也是減少稅收對(duì)市場主體的干預(yù)，充分發(fā)揮市場配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟(jì)效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當(dāng)對(duì)高收入者征較高的稅收達(dá)到一定程度時(shí)，可能會(huì)產(chǎn)生對(duì)高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計(jì)，合理把握對(duì)高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會(huì)對(duì)公平的更廣泛認(rèn)同。這種社會(huì)普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。

3．關(guān)于實(shí)質(zhì)課稅原則的問題。在德國、韓國和西班牙的《稅收基本法》中，引入了實(shí)質(zhì)課稅的內(nèi)容。當(dāng)前，我國也有一種比較普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將實(shí)質(zhì)課稅原則作為一項(xiàng)基本原則在《稅收基本法》中加以確立。主要理由有：一是實(shí)質(zhì)課稅原則有利于規(guī)制納稅人的避稅行為；二是實(shí)質(zhì)課稅原則注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與其相對(duì)應(yīng)的法律關(guān)系米認(rèn)定納稅義務(wù)。是稅收法定主義的延伸；三是實(shí)質(zhì)課稅原則在對(duì)避稅行為進(jìn)行規(guī)制的同時(shí)，保護(hù)了其他納稅人的利益，是對(duì)稅收公平的一種回應(yīng)。

篇(4)

摘 要 作為私法領(lǐng)域“帝王條款”的誠實(shí)信用原則，伴隨著公法、私法的相互融合，這一原則不可避免地在稅法上適用。誠實(shí)信用原則的實(shí)施不僅是對(duì)稅收法定原則的有益補(bǔ)充，而且是對(duì)納稅人信賴?yán)孢M(jìn)行法律保護(hù)的需要。它是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)和社會(huì)主義法制建設(shè)的必然要求，能夠保障行政相對(duì)人實(shí)現(xiàn)其合法權(quán)益和合理預(yù)期，促進(jìn)我國稅收事業(yè)向法治化、規(guī)范化方向發(fā)展。

關(guān)鍵詞 稅法 誠實(shí)信用原則含義 理論依據(jù) 對(duì)策

將誠實(shí)信用原則作為我國稅法的基本原則，充分發(fā)揮這一基礎(chǔ)性道德準(zhǔn)則和基本法律原則在稅收中的作用，對(duì)于限制征稅權(quán)力的濫用、平衡國家與納稅人權(quán)益、實(shí)現(xiàn)稅收的實(shí)質(zhì)正義具有重要意義。

一、誠實(shí)信用原則在稅法中的含義

誠實(shí)信用原則又稱誠信原則，起源于羅馬法的誠信契約和誠信訴訟。所謂誠實(shí)信用，要求人們在市場活動(dòng)中講究信用，恪守諾言，誠實(shí)不欺，在不損害他人利益和社會(huì)利益的前提下追求自己的利益，不得違背對(duì)方基于合法權(quán)利的合理期待。該原則已被奉為民商法的最高指導(dǎo)原則或稱“帝王規(guī)則”。

誠實(shí)信用原則是道德規(guī)范和法律規(guī)范的有機(jī)結(jié)合體，即誠實(shí)信用原則是法律化的社會(huì)道德規(guī)范①。從司法實(shí)踐上看，該原則具有高度的抽象概括性，因此給予法官較大的自由裁量權(quán)，為個(gè)案中對(duì)法律和法律行為進(jìn)行解釋、補(bǔ)充提供了價(jià)值判斷的依據(jù)。

當(dāng)這一原則適用和指導(dǎo)稅收法律關(guān)系時(shí)，該原則的適用就意味著對(duì)納稅人信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，稅收行為的完成實(shí)質(zhì)上就是基于國家與納稅人之間的一種相互信任，這種相互信任使得雙方都具有了信賴?yán)妗楸Ｕ线@一信賴?yán)娴膶?shí)現(xiàn)，就要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時(shí)，格守信用，遵守規(guī)則，充分披露信息，誠實(shí)地履行義務(wù)，不得以違反法律為由而損害納稅人因信賴其之前對(duì)稅法的解釋或稅收要件的認(rèn)定而獲得的利益。誠實(shí)信用原則正是從道德和法律兩個(gè)層面支持和規(guī)范良好稅收秩序的形成。

二、稅法中適用誠實(shí)信用原則的理論依據(jù)

（一）公私法的融合與滲透為稅法適用誠信原則奠定了理論基礎(chǔ)

羅馬法學(xué)家烏爾比安把法域分為公法與私法以來，自劃分以來就不斷遭到挑戰(zhàn)②。公法、私法的相互滲透和融合已成為當(dāng)代法學(xué)發(fā)展的必然趨勢。公法性規(guī)范不斷侵入私法領(lǐng)地，同時(shí)大量的私法規(guī)范也被引入公法當(dāng)中，這種公私法的相互融合彌補(bǔ)了彼此的缺陷。隨著公法私法化，私法公法化愈演愈烈，作為私法重要原則的誠信原則也被引入到公法之中，并被廣泛適用。進(jìn)入20世紀(jì)以后，誠信原則開始大規(guī)模進(jìn)入公法領(lǐng)域。

稅法屬于公法范疇的法律部門，在稅法的發(fā)展過程中也出現(xiàn)了私法化的現(xiàn)象，該現(xiàn)象體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)；（2）稅務(wù)擔(dān)保；（3）稅務(wù)制度。這些制度都曾是民法上的私法制度，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和深化這些制度逐漸的被應(yīng)用在稅法領(lǐng)域，為稅法的發(fā)展起到了非常重要的作用，同時(shí)也為誠實(shí)信用原則引入稅法領(lǐng)域掃清了障礙，并且為以后更多的私法原則應(yīng)用于公法規(guī)范具有借鑒意義。

（二）稅收債務(wù)關(guān)系說的確立為稅法適用誠信原則提供了學(xué)說支持

對(duì)于稅收法律關(guān)系的定性，一直存在著三種觀點(diǎn)：權(quán)力關(guān)系說、債務(wù)關(guān)系說和二元關(guān)系說。隨著中國經(jīng)濟(jì)走向世界，市場經(jīng)濟(jì)觀念也有所改變，目前就稅收法律關(guān)系通說采債務(wù)關(guān)系說，“稅”即“債”，只不過這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并非發(fā)生在私法領(lǐng)域上平等主體之間，而是公民與行政機(jī)關(guān)之間。稅收法律關(guān)系就是國家請(qǐng)求納稅人履行法律上的稅收債務(wù)關(guān)系，國家和是法律上的債權(quán)人而納稅人則是對(duì)應(yīng)的債務(wù)人。就此觀念來說國家不再是以往權(quán)力擁有者的角色，國家在享有權(quán)力的同時(shí)也要承擔(dān)一定的義務(wù)。雖說稅收法律關(guān)系具有行政性質(zhì)，但是就其實(shí)質(zhì)來看，也包含著等價(jià)交換的規(guī)則，因此與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系存在共通之處，必然也應(yīng)受到私法上的基本原則――誠實(shí)信用原則的指引。

稅法作為經(jīng)濟(jì)法的一個(gè)子法，具有“公法”的特征和很強(qiáng)的“私法”色彩③。這些特征決定了將私法領(lǐng)域的誠信原則引入稅法并沒有理論上的障礙。在實(shí)踐過程中這一原則要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時(shí)，都應(yīng)該講信用，不得違背對(duì)方的合理期待和信賴，也不得以許諾錯(cuò)誤為由而反悔，并且還可以平衡納稅人與國家之間的法律地位，保障納稅人的合法權(quán)利，防止征稅機(jī)關(guān)權(quán)力的濫用。因此這一原則引入稅法領(lǐng)域不僅是必要還是可行的。

（三）誠實(shí)信用原則引入稅法的現(xiàn)實(shí)需求

目前，當(dāng)代中國信用缺失問題嚴(yán)重，當(dāng)然在稅收領(lǐng)域也是如此。比如，納稅人扣繳義務(wù)人偷稅逃稅、惡意拖欠稅款等行為普遍存在；征稅機(jī)關(guān)不依法執(zhí)法、執(zhí)法犯法等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，政府使用稅款公開度、透明度不足。具體我們可以從以下幾個(gè)方面來看：

首先，從納稅人的角度講，誠信納稅觀念還很淡薄。“依法納稅光榮，偷稅逃稅可恥”的納稅氛圍還沒有完全形成，誠信納稅意識(shí)并未真正深入人心，公民對(duì)誠信納稅必要性、重要性的認(rèn)識(shí)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。并受利益最大化的驅(qū)動(dòng)，許多納稅人對(duì)稅收強(qiáng)制參與其收人分配的利益調(diào)整機(jī)制仍有明顯的不適應(yīng)，因此許多納稅人出現(xiàn)偷稅、逃稅、避稅和惡意拖欠稅款的現(xiàn)象，嚴(yán)重?fù)p害了國家的稅收利益。

其次，從征稅誠信方面看，稅務(wù)機(jī)關(guān)“依法治稅”的收稅氛圍還有待進(jìn)一步強(qiáng)化。稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅過程中違背誠信原則的行為也是有發(fā)生，在執(zhí)法過程中存在無視納稅人權(quán)利并且隨意侵害納稅人利益的事件。同時(shí)在收稅、減稅、免稅等治稅環(huán)節(jié)存在濫用自由裁量權(quán)的行為，并且還有個(gè)別稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作人員，以賄減稅加上稅務(wù)機(jī)關(guān)違章辦事，這些直接惡化了誠信稅收的環(huán)境。一些地方政府從本地利益出發(fā)，違反法律的規(guī)定減免企業(yè)稅收以招商引資，因此造成稅負(fù)人為不公，也使政府的誠信度在民眾心目中大打折扣。

最后，用稅誠信問題。有的政府部門在稅款的使用透明度方面不夠，造成納稅人對(duì)稅款使用的正當(dāng)性和合理性產(chǎn)生懷疑，難以服民眾，這在一定程度上挫傷了納稅人的納稅積極性。稅收領(lǐng)域的不誠信，危害了國家的發(fā)展，表明現(xiàn)有制度存在缺陷需要及時(shí)修補(bǔ)，這也說明稅法適用誠實(shí)信用原則具有現(xiàn)實(shí)意義。

（四）誠信原則的功能決定了其在稅法適用中的作用

1．對(duì)稅收法律關(guān)系主體行為的指導(dǎo)作用。誠信原則的功能首先表現(xiàn)在對(duì)人們行為的評(píng)價(jià)、指引、規(guī)范、調(diào)整和保護(hù)等方面。作為債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方的當(dāng)事人要接受誠實(shí)信用原則的指導(dǎo)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅關(guān)系中合法合理行政、不得濫用權(quán)力、不得規(guī)避法律；納稅義務(wù)人要不隱瞞、不欺詐、守信用、重承諾。只有征納雙方心存誠實(shí)和善意，才是履行納稅義務(wù)更可靠的保障。稅法適用誠實(shí)信用原則，能夠?yàn)楫?dāng)事人的行為提供有力的規(guī)范和指導(dǎo)，從而保障國家的稅收利益不受損害，保障國家稅收職能作用的充分發(fā)揮。

2．對(duì)納稅人利益與國家利益的平衡作用。誠信原則在民法領(lǐng)域適用的主要目的就是調(diào)整交易各方之間的利益關(guān)系以及交易各方與社會(huì)之間的利益關(guān)系，從而使這兩種利益關(guān)系統(tǒng)籌兼顧，實(shí)現(xiàn)最佳的利益平衡。而這一原則在稅收領(lǐng)域同樣可以平衡各方的利益，因?yàn)榧{稅主體總是追求個(gè)體利益的最大化，往往存有企圖不繳或者少繳稅款的動(dòng)機(jī)，而征稅主體則存在濫用自由裁量權(quán)和侵害納稅人利益的情形，征稅和納稅始終處于矛盾沖突之中。為了平衡納稅人利益和國家利益，需要借助誠信原則來調(diào)整利益關(guān)系，緩解利益沖突。誠信原則引入稅法領(lǐng)域就顯的十分重要了。

3．對(duì)稅法適用的解釋、補(bǔ)充作用。誠實(shí)信用原則的功能還表現(xiàn)在對(duì)法律和具體法律行為進(jìn)行解釋、評(píng)價(jià)以及彌補(bǔ)法律的漏洞上。由于稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，不可能滿足具體鮮活的稅收事實(shí)的需要，尤其是在稅法規(guī)范本身較為模糊或事實(shí)性質(zhì)難以認(rèn)定的情況下，更需借助誠實(shí)信用原則對(duì)其進(jìn)行解釋或者補(bǔ)充。

同時(shí)由于稅法作為法律當(dāng)然具有一般法律規(guī)范所具有的缺陷，滯后于社會(huì)的發(fā)展，在這種情況下也需要以誠實(shí)信用原則為指導(dǎo)給予補(bǔ)充，從而彰顯稅法的公平，實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)下社會(huì)對(duì)稅法規(guī)范的財(cái)政目的和社會(huì)政策目的需要。在司法實(shí)踐領(lǐng)域，法官通過誠信原則的運(yùn)用，使案件得到公正之裁決，以闡明事實(shí)之應(yīng)有的法律含義，體現(xiàn)法律應(yīng)有之價(jià)值含義。

4．能夠降低稅收成本、提高稅收效率。信用的最大價(jià)值就在于保證交易安全，在稅收法律關(guān)系中，征納雙方如果能夠按照誠實(shí)信用的原則行使權(quán)利履行義務(wù)，就能夠最大限度的保證交易安全，減少交易成本，提高經(jīng)濟(jì)效率。在我國稅收中存在最大的問題就是征稅人和納稅人之間存在誠信缺失的問題，納稅人擔(dān)心自己繳納的稅款沒有得到合理的利用，同時(shí)為了自身利益的最大化企圖不繳或者少繳稅款。而征稅機(jī)關(guān)在征稅過程中存在未合法行政或者合理行政的現(xiàn)象，雙方存在誠信缺失，這些都增加了征稅的社會(huì)成本。因此在稅收法律關(guān)系中引入誠實(shí)信用原則能夠創(chuàng)造安全穩(wěn)定的稅收環(huán)境，從而最大程度地降低稅收成本，提高稅收收效率。

三、誠信納稅原則貫徹對(duì)策

（一）加強(qiáng)稅收立法，建立健全約束機(jī)制與激勵(lì)機(jī)制并存的稅收制度體系

依法征稅是誠信納稅的前提。要做到依法納稅，首先必須要有法可依，即要建立健全完善的稅收法律體系，完善法規(guī)的作用有于為納稅人提供正確而全面的稅法指導(dǎo)，為征稅機(jī)關(guān)依法治稅、依法行政提供有效的法律依據(jù)。其次，要在我國的相關(guān)立法中確立誠信原則。世界上許多國家已經(jīng)在稅收基本法中規(guī)定了誠實(shí)信用原則，我國在稅收征管法中還沒有確立誠信這一基本原則，應(yīng)當(dāng)在即將制定的行政程序法等法律中加以確定。第三，建立誠信納稅獎(jiǎng)懲機(jī)制。在征稅中可以對(duì)積極足額納稅的納稅人給予減免百分點(diǎn)的獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)于惡意不繳少繳的納稅人也要規(guī)定違反誠信納稅的法律責(zé)任，以保證對(duì)誠信納稅這一法定義務(wù)的積極履行。

（二）加強(qiáng)誠信道德教育

通過宣傳教育，使全體公民充分認(rèn)識(shí)到依法納稅和誠信納稅的重要意義，使“誠信光榮，失信可恥”的思想觀念深入人心，建立以誠信原則為核心的道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，從而建立與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的誠信道德體系和誠信法制建設(shè)。

（三）嚴(yán)格執(zhí)法，誠信征稅

我國稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)政府，在代表政府征稅過程中，自身要樹立公正廉政形象，要做依法誠信征稅的典范。做到以誠征稅，以誠管理，把誠信征稅作為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員地一種自覺行為，為納稅人誠信納稅營造良好地氛圍。

綜上所述，誠信原則，作為市場經(jīng)濟(jì)的基本信條和準(zhǔn)則，在稅法上引入并妥當(dāng)適用，是對(duì)稅收法定主義的有益地補(bǔ)充。稅收誠信是社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的客觀需要，也是全面推進(jìn)依法治稅的內(nèi)在要求；既是公民的法定義務(wù)，又是遵守公民道德規(guī)范的具體體現(xiàn)。有了誠信原則，我國的稅收法律體系將會(huì)更完善；有了誠信原則，政納雙方的關(guān)系將會(huì)更融洽；我國的投資環(huán)境將會(huì)更完備，進(jìn)而為構(gòu)建和諧社會(huì)奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

注釋：

①蘇如飛.論誠實(shí)信用原則的稅法適用.經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊.2007.10.

②劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大學(xué)出版社.2004:180.

③曹杰,李應(yīng)虎.淺談公法私法化與私法公法化.廖開富主編第1卷.中國廣播電視出版社.2008.

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎(chǔ)理論.北京:北京大版社.2004:180.

[2]徐孟洲,侯作前.論誠實(shí)信用原則在稅法中的適用.劉隆亨.當(dāng)代財(cái)稅法基礎(chǔ)理論及熱點(diǎn)問題.北京:北京大學(xué)出版社.2004.

[3]施正文.誠信納稅的法理與制度.經(jīng)濟(jì)與法.2003(21):1.

篇(5)

    國際稅法的基本原則，是指調(diào)整國際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的抽象和概括，也是國際稅法主體應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則。由于不同社會(huì)制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應(yīng)當(dāng)是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則。

    （一）國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則

    各國的國家稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)的重要組成部分，是其具體體現(xiàn)之一。稅收管轄權(quán)獨(dú)立，意味著一個(gè)國家在征稅方面行使權(quán)力的完全自主性，對(duì)本國的稅收立法和稅務(wù)管理具有獨(dú)立的管轄權(quán)力；在國際稅法領(lǐng)域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權(quán)的范圍，有權(quán)對(duì)屬于該范圍內(nèi)的征稅對(duì)象進(jìn)行征稅。稅收管轄權(quán)獨(dú)立性和排他性，即國家獨(dú)立自主地行使征稅權(quán)力，不受任何外來意志的控制或干涉；對(duì)國家稅收管轄權(quán)的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進(jìn)行協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上的自我限制。

    國際稅法的稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，也是由國際稅法對(duì)國內(nèi)稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內(nèi)稅法為基礎(chǔ)，一國的國際稅收政策是其國內(nèi)稅收政策的延續(xù)和伸展；具有國際法性質(zhì)的國際稅收協(xié)定往往是各國稅法和稅收政策相協(xié)調(diào)的產(chǎn)物；稅法本質(zhì)上屬于國家主權(quán)事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內(nèi)國際稅收政策。同時(shí)，獨(dú)立的稅收管轄權(quán)還是國際稅法得以產(chǎn)生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立的前提下，國家間的經(jīng)濟(jì)交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰(zhàn)”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨(dú)立的國家主權(quán)，更不用說獨(dú)立的稅收管轄權(quán)了，根本不可能產(chǎn)生包括平等互利的國際稅收分配關(guān)系在內(nèi)的國際稅收法律關(guān)系。所以，國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則是維護(hù)國家權(quán)益，平等互利地發(fā)展國際經(jīng)濟(jì)交往的基礎(chǔ)。

    法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對(duì)于國家（經(jīng)濟(jì)）主權(quán)獨(dú)立的國際經(jīng)濟(jì)法的基本原則而言，國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立是具體原則，而國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權(quán)”和“所得來源地稅收管轄權(quán)”原則就是其具體原則。

    （二）公平原則

    公平原則一般都是各國國內(nèi)稅法的基本原則。國際稅法領(lǐng)域中公平原則的含義不完全等同于國內(nèi)稅法中的公平原則，既是對(duì)國內(nèi)稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質(zhì)特征所決定的。從這個(gè)意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價(jià)值取向上的特點(diǎn)是派生自國際稅法本質(zhì)屬性的一大特征。

    按照國際稅法的調(diào)整對(duì)象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關(guān)系的公平原則和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則兩項(xiàng)具體原則。

    國家間稅收分配關(guān)系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關(guān)系上應(yīng)遵循的基本準(zhǔn)則，其實(shí)質(zhì)就是公平互利，是國際經(jīng)濟(jì)法中公平互利基本原則的具體體現(xiàn)?！陡鲊?jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會(huì)的平等成員，有權(quán)充分地和切實(shí)有效地參加解決世界性的經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益?！惫蕠议g稅收分配關(guān)系的公平原則就是指，各個(gè)主權(quán)國家在其稅收管轄權(quán)相對(duì)獨(dú)立的基礎(chǔ)上平等地參與對(duì)其相互之間稅收利益分配問題的協(xié)調(diào)過程，最終達(dá)到既照顧各方利益，又相對(duì)公平的解決結(jié)果。

    眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關(guān)系是“效率優(yōu)先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價(jià)值的體現(xiàn)，但遠(yuǎn)沒有公平價(jià)值重要，尤其是在國家間稅收分配關(guān)系上。因?yàn)槿绻麑?shí)行“效率優(yōu)先”，允許在經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面占優(yōu)勢的國家以高效率的方式對(duì)跨國征稅對(duì)象征稅，而以其他相對(duì)處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對(duì)同一對(duì)象征稅的權(quán)力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領(lǐng)域的公平狀態(tài)，有違國際經(jīng)濟(jì)交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經(jīng)濟(jì)效率仍然是國際稅法的內(nèi)在價(jià)值要求，但亦存在著必要時(shí)讓位于其公平價(jià)值要求的現(xiàn)象。故國際稅法中公平與效率的關(guān)系不同于國內(nèi)稅法，應(yīng)該奉行“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價(jià)值取向。

    國際稅法中的涉外稅法規(guī)范同時(shí)又是國內(nèi)稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個(gè)意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關(guān)系的公平原則應(yīng)與國內(nèi)稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內(nèi)容：（1）稅收的橫向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)相等。（2）稅收的縱向公平，即指經(jīng)濟(jì)情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)亦應(yīng)不同。

    應(yīng)當(dāng)指出的是，涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則還具有特殊的意義，體現(xiàn)在對(duì)待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內(nèi)稅法公平原則的延伸。實(shí)際上，現(xiàn)代國家在對(duì)待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發(fā)展中國家，多采取涉外稅收優(yōu)惠政策來吸引國外的資金和先進(jìn)的技術(shù)。對(duì)于廣大發(fā)展中國家而言，通過涉外稅收優(yōu)惠政策吸引大量的國外資金和先進(jìn)技術(shù)，彌補(bǔ)本國的不足，是加速其經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一條切實(shí)可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創(chuàng)造的一國的涉外稅收環(huán)境的作用也是有條件的。當(dāng)然，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應(yīng)從全局出發(fā)，作適當(dāng)?shù)脑u(píng)估。在我國，隨著改革開放的進(jìn)一步發(fā)展，要求對(duì)涉外企業(yè)實(shí)行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優(yōu)惠政策，只是強(qiáng)調(diào)當(dāng)吸引外資達(dá)到一定規(guī)模，內(nèi)資企業(yè)具有參與國際競爭的相當(dāng)實(shí)力以及我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)，就應(yīng)當(dāng)逐步取消對(duì)涉外企業(yè)的普遍性和無條件的稅收優(yōu)惠政策，而從彌補(bǔ)我國弱勢產(chǎn)業(yè)、全面發(fā)展經(jīng)濟(jì)的角度出發(fā)，對(duì)在國家急需發(fā)展的項(xiàng)目、行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的涉外企業(yè)有選擇、有重點(diǎn)地給予稅收優(yōu)惠，從而在整體上保持涉外企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)在稅收待遇方面的公平狀態(tài)。

    三、國際稅法上居民的比較

    （一）國際稅法確立居民概念的法律意義

    居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會(huì)形態(tài)的國家、同一社會(huì)形態(tài)在不同國家、同一國家在不同時(shí)期，由于政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等背景的不同，對(duì)居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學(xué)界對(duì)居民這一概念已逐步達(dá)成共識(shí)，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)有納稅義務(wù)的人， 它既包括自然人，又包括公司和其他社會(huì)團(tuán)體。

    應(yīng)當(dāng)說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關(guān)的國際稅收協(xié)定。早期的國際稅收協(xié)定曾規(guī)定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯(lián)系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因?yàn)樗鼘?shí)際上只按納稅人的納稅義務(wù)來規(guī)定協(xié)定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協(xié)定適用范圍的一般標(biāo)準(zhǔn)。自1963年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織提出《關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅協(xié)定草案》后，國際稅收協(xié)定普遍采用居民概念確定協(xié)定適用主體的范圍，大多數(shù)國家的國內(nèi)稅法據(jù)此亦逐步采用居民這一概念。實(shí)際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內(nèi)法規(guī)定的條件。

    在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

    1.區(qū)別不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍。各國所得稅法實(shí)踐中，通常將納稅義務(wù)人分為兩種類型：一類是負(fù)無限納稅義務(wù)的納稅人；另一類是負(fù)有限納稅義務(wù)的納稅人。構(gòu)成一國稅法上的居民則為無限納稅義務(wù)人，即對(duì)于源自該國境內(nèi)、境外的全部所得都要向該國申報(bào)納稅。未構(gòu)成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務(wù)人，僅就其源自該國境內(nèi)的所得納稅。

    2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權(quán)的國家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。同時(shí)，當(dāng)一個(gè)國家行使居民征稅權(quán)時(shí)，按國際稅收慣例，這個(gè)國家必須承擔(dān)對(duì)該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。易言之，一個(gè)國家的居民到另一個(gè)國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權(quán)，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應(yīng)在其所屬居民國按法定標(biāo)準(zhǔn)予以抵扣。這也是所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

    3.維護(hù)國家征稅主權(quán)。在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對(duì)締約國國內(nèi)稅法認(rèn)定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個(gè)國家間對(duì)同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。如何適當(dāng)界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義，有利于維護(hù)國家的征稅權(quán)。

    此外，依法確認(rèn)居民的概念和范圍有利于促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作、科學(xué)技術(shù)交流及人員往來。

    （二）國際稅法確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)

    國際稅法上確認(rèn)居民的標(biāo)準(zhǔn)可以區(qū)分為自然人居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和公司居民身份的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。在此，我們將分別予以比較論述。

    1.自然人居民身份的確定

    各國對(duì)于自然人居民身份確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

    （1）國籍標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。國籍標(biāo)準(zhǔn)是從國際法中的屬人管轄權(quán)原則中引伸出來的，即國家對(duì)于一切具有本國國籍的人有權(quán)按照本國的法律實(shí)施稅收管轄。但隨著經(jīng)濟(jì)生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地的聯(lián)系較松散，采用國籍標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民身份難以適應(yīng)自然人實(shí)際所得和財(cái)產(chǎn)的狀況。在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數(shù)國家仍堅(jiān)持國籍標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人的居民身份。

    （2）住所標(biāo)準(zhǔn)。一些國家規(guī)定，一個(gè)自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規(guī)定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習(xí)慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。 住所本是民法中的一個(gè)基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學(xué)說來看，住所應(yīng)包括居住的事實(shí)和居住的意思兩個(gè)構(gòu)成要件。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個(gè)私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個(gè)公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系， 故世界上采用住所標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)自然人居民身份的國家比采用國籍標(biāo)準(zhǔn)的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時(shí)間的條件并稱之為“財(cái)政住所”。例如，日本所得稅法規(guī)定，在日本國內(nèi)有住所并在國內(nèi)連續(xù)居住1年以上的自然人為稅法上的居民。 應(yīng)當(dāng)指出的是，采用住所標(biāo)準(zhǔn)的國家甚多，且各國對(duì)外簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般也明確采用這一標(biāo)準(zhǔn)，但住所作為一種法定的個(gè)人永久居住場所，并非完全能反映出某個(gè)人的真實(shí)活動(dòng)場所。因此，不少國家通過稅法作了補(bǔ)充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個(gè)月以上，則視為本州居民。

    （3）時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)。時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)又稱居所標(biāo)準(zhǔn)，指某—自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時(shí)間達(dá)到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對(duì)于居住時(shí)間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。居住時(shí)間如果不累計(jì)計(jì)算的可以不受年度限制，如果累計(jì)計(jì)算則一般限定在一個(gè)納稅年度。居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時(shí)居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時(shí)間的事實(shí)。

    （4）混合標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上廣泛采用住所標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合的混合標(biāo)準(zhǔn)綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規(guī)定，在德國境內(nèi)有住所，或者無住所但有居所且居住6個(gè)月以上的自然人為德國稅法上的居民。 也有些國家還同時(shí)采用居住意愿標(biāo)準(zhǔn)，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認(rèn)為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時(shí)間長短、勞務(wù)合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設(shè)施等因素。

    2.公司居民身份的確定

    確認(rèn)公司在稅法上的居民身份，同確認(rèn)自然人的居民身份一樣，其目的是對(duì)居民的國內(nèi)外所得行使征稅權(quán)。應(yīng)該指出的是，這里的公司是指法人團(tuán)體或者在稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體，它與自然人相對(duì)應(yīng)。各國關(guān)于居民公司的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可歸納為下列幾種：

    （1）注冊地標(biāo)準(zhǔn)。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規(guī)定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規(guī)定，凡是按照美國聯(lián)邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機(jī)構(gòu)是否設(shè)在美國境內(nèi)，也不論公司股權(quán)是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個(gè)，故這一標(biāo)準(zhǔn)具有納稅人法律地位易于識(shí)別的優(yōu)點(diǎn)。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)。

    （2）管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)際控制和管理中心所在地為確認(rèn)居民公司的依據(jù)，凡是實(shí)際控制和管理中心所在地依法被認(rèn)為在本國境內(nèi)的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關(guān)國家的規(guī)定，實(shí)際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會(huì)所在地，或者董事會(huì)有關(guān)經(jīng)營決策會(huì)議的召集地，它不等同于公司的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。采用這一標(biāo)準(zhǔn)的國家有英國、新西蘭、新加坡等。

    （3）總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。此標(biāo)準(zhǔn)以公司的總機(jī)構(gòu)是否設(shè)在本國境內(nèi)為依據(jù)，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C(jī)構(gòu)是指公司進(jìn)行重大經(jīng)營決策以及全部經(jīng)營活動(dòng)和統(tǒng)一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)。例如，日本稅法規(guī)定，凡在日本設(shè)有總機(jī)構(gòu)，總店或總事務(wù)所的公司即為日本稅法上的居民公司。

    （4）其他標(biāo)準(zhǔn)。綜觀各國關(guān)于居民公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，一般采用上述標(biāo)準(zhǔn)中的一種或幾種，少數(shù)國家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)，控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。主要經(jīng)營活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)以公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的數(shù)量為依據(jù)，實(shí)行這一標(biāo)準(zhǔn)的國家通常規(guī)定，如果一個(gè)公司占最大比例的貿(mào)易額或利潤額是在本國實(shí)現(xiàn)的，該公司即為本國居民公司。控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是以控制公司表決權(quán)股份的股東的居民身份為依據(jù)，如果掌握公司表決權(quán)股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。

    （三）國際稅法上居民法律沖突的協(xié)調(diào)

    由于各國法律對(duì)于負(fù)無限納稅義務(wù)的居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致，以及跨國所得的存在，導(dǎo)致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對(duì)居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定任何準(zhǔn)則，各個(gè)國家根據(jù)國內(nèi)法律規(guī)定稅法上居民的構(gòu)成條件，并在雙邊國際稅收協(xié)定中規(guī)定特別條款，以明確優(yōu)先采用何種居民概念。

    1.自然人居民法律沖突的協(xié)調(diào)

    （1）應(yīng)認(rèn)定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個(gè)國家同時(shí)有永久性住所，應(yīng)認(rèn)定其為與該自然人經(jīng)濟(jì)關(guān)系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內(nèi)法發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個(gè)人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導(dǎo)致的雙重居民身份。在認(rèn)定永久性住所時(shí)，應(yīng)注意考慮任何形式的住所，包括個(gè)人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應(yīng)為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應(yīng)有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經(jīng)商、求學(xué)等原因所作短期逗留的臨時(shí)居住。如果該自然人在兩個(gè)締約國境內(nèi)有永久性住所，應(yīng)查明哪一國家同該自然人經(jīng)濟(jì)聯(lián)系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會(huì)關(guān)系、職業(yè)、政治、文化及其他活動(dòng)、從事營業(yè)地點(diǎn)、管理其財(cái)產(chǎn)所在地等要素作為一個(gè)整體來調(diào)查驗(yàn)證。

    （2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應(yīng)為其有習(xí)慣性住所所在國的居民。此項(xiàng)規(guī)則的含義是傾向于把自然人經(jīng)常居留國確定為居住國，并主要根據(jù)居留時(shí)間和間隔時(shí)間確定在哪一國有習(xí)慣性住所。

    （3）如果其在兩個(gè)國家都有，或者都沒有習(xí)慣性住所，應(yīng)視其為國籍所在國居民。據(jù)此，在稅法居民身份的識(shí)別上，住所標(biāo)準(zhǔn)亦優(yōu)先于國籍標(biāo)準(zhǔn)。

    （4）如果某人同時(shí)是兩個(gè)國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應(yīng)由締約國雙方主管當(dāng)局通過協(xié)商解決其居民身份問題。

    2.公司居民法律沖突的協(xié)調(diào)

    對(duì)于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結(jié)雙邊性的國際稅收協(xié)定加以協(xié)調(diào)，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協(xié)定中事先確定一個(gè)解決此類沖突應(yīng)依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，例如中國與比利時(shí)、法國等國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，都明確地選擇了以公司居民的總機(jī)構(gòu)所在地國作為居住國的沖突規(guī)范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規(guī)范，對(duì)于同時(shí)成為締約國雙方公司居民的，首先以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)并非易事。對(duì)管理機(jī)構(gòu)和控制中心的不同理解，會(huì)引起國家間居民稅收管轄權(quán)的沖突。因此，就出現(xiàn)了第二種方式，即有關(guān)國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協(xié)定，規(guī)定公司居民身份發(fā)生沖突時(shí)，由締約國雙方的稅務(wù)主管當(dāng)局通過協(xié)商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對(duì)其行使居民稅收管轄權(quán)。

    （四）我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整

    我國居民標(biāo)準(zhǔn)的稅法調(diào)整主要體現(xiàn)在國內(nèi)所得稅立法和雙邊國際稅收協(xié)定中。

    我國1980年的《個(gè)人所得稅法》對(duì)納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實(shí)施的修改后的《個(gè)人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個(gè)稅法納稅的問題，又與世界各國個(gè)人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為居民和非居民。 我國《個(gè)人所得稅法》第1條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個(gè)人，從中國境內(nèi)或境外取得的所得繳納所得稅。關(guān)于住所的認(rèn)定，目前適用民法通則的規(guī)定，但應(yīng)進(jìn)一步與國際慣例接軌，不應(yīng)以戶籍作為認(rèn)定住所的唯一標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)于居住時(shí)間，我國《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》進(jìn)一步明確規(guī)定，指一個(gè)納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時(shí)離境的，不扣減天數(shù)。

    我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》按總機(jī)構(gòu)所在地是否設(shè)在中國境內(nèi)來確定外商投資企業(yè)的居民身份。 理論界通常將總機(jī)構(gòu)解釋為依照我國法律設(shè)立具有中國法人資格的外商投資企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機(jī)構(gòu)。這種解釋與國際慣例和立法本意實(shí)際上并不完全一致。因?yàn)榫邆渲袊ㄈ速Y格的外商投資企業(yè)，根據(jù)有關(guān)法律，其注冊登記地在中國境內(nèi)并應(yīng)在中國境內(nèi)設(shè)立該企業(yè)的總機(jī)構(gòu)，不得將其總機(jī)構(gòu)設(shè)于中國境外。但是，不具備中國企業(yè)法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)和外資企業(yè)，亦應(yīng)將其總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)。上述兩種情況下的外商投資企業(yè)均應(yīng)為中國居民公司。 因此，我國稅法有關(guān)認(rèn)定居民公司標(biāo)誰的規(guī)定有待完善：一是對(duì)總機(jī)構(gòu)的定義應(yīng)有法律明文；二是認(rèn)定居民公司的范圍不應(yīng)限于外商投資企業(yè)，還應(yīng)包括其他法人團(tuán)體或稅法上視同法人團(tuán)體的實(shí)體；三是管理機(jī)構(gòu)地標(biāo)準(zhǔn)為大多數(shù)國家國內(nèi)稅法所采用，我國亦應(yīng)采用此種標(biāo)準(zhǔn)。

篇(6)

一、電子商務(wù)帶來的法律空白亟需填補(bǔ)

（一）電子商務(wù)合同問題

電子商務(wù)因其獨(dú)特的技術(shù)環(huán)境和特點(diǎn)，對(duì)傳統(tǒng)的合同法帶來了沖擊，傳統(tǒng)的合同法已無法應(yīng)付電子商務(wù)的需要。如對(duì)數(shù)據(jù)電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時(shí)間地點(diǎn)，以及通過計(jì)算機(jī)訂立的電子合同對(duì)當(dāng)事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯(lián)合國大會(huì)通過了《電子商務(wù)示范法》，這是世界上第一個(gè)關(guān)于電子商務(wù)的法律，它使電子商務(wù)的一系列主要問題得以解決。它賦予“數(shù)據(jù)電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規(guī)定了數(shù)據(jù)電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標(biāo)準(zhǔn)，及其作為法律證據(jù)的價(jià)值和可接受性。

我國現(xiàn)行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務(wù)示范法》類似的規(guī)定，將電子數(shù)據(jù)交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認(rèn)了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對(duì)電子簽名、電子證據(jù)有效的條件等相關(guān)概念，尚未作出明確界定。

（二）電子證據(jù)問題

電子商務(wù)的電子文件，包括確定交易各方權(quán)利和義務(wù)的各種電子商務(wù)合同，以及電子商務(wù)中流轉(zhuǎn)的電子單據(jù)，這些電子文件在證據(jù)法中就是電子證據(jù)。電子文件的實(shí)質(zhì)是一組電子信息，它突破了傳統(tǒng)法律對(duì)文件的界定，具有一定的不穩(wěn)定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動(dòng)，而且不留痕跡；另外，由于計(jì)算機(jī)操作人員的人為過失，或技術(shù)和環(huán)境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實(shí)性和安全性受到威脅，一旦發(fā)生爭議，這種電子文件能否作為證據(jù)，就成為一個(gè)法律難題。

（三）電子支付問題

電子支付包括資金劃撥，以及網(wǎng)上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現(xiàn)金、電子錢包等新型金融服務(wù)，它實(shí)質(zhì)上是以數(shù)字化信息替代貨幣的流通和存儲(chǔ)，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數(shù)字化信息進(jìn)行支付和結(jié)算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進(jìn)行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。

如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認(rèn)真解決的一個(gè)問題。我國《票據(jù)法》第四條規(guī)定：“票據(jù)出票人制作票據(jù)，應(yīng)當(dāng)按照法定的條件在票據(jù)上簽章，并按照所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任，持票人行使票據(jù)權(quán)利，應(yīng)當(dāng)按照程序在票據(jù)上簽章，并出示票據(jù)。其他票據(jù)債務(wù)人在票據(jù)上簽章的，按照票據(jù)所記載的事項(xiàng)承擔(dān)票據(jù)責(zé)任?！庇纱丝梢?，這些規(guī)定不能直接適用經(jīng)過數(shù)字簽章認(rèn)證的非紙質(zhì)電子票據(jù)的支付和結(jié)算方式。因此，修訂我國現(xiàn)行的《票據(jù)法》，或制定相應(yīng)的《電子資金劃撥法》，是電子商務(wù)中支付和結(jié)算順利進(jìn)行所必需的。

（四）我國電子商務(wù)稅收法律問題尚待解決

電子商務(wù)給稅收帶來了一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的，在電子商務(wù)環(huán)境中有許多稅法問題有待解決。例如，現(xiàn)行稅法中的概念如何適用于電子商務(wù)；《稅收征管法》如何應(yīng)對(duì)電子商務(wù)這一全新事物；如何在國際稅收實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)國內(nèi)法與國際法的協(xié)調(diào)，使立法意圖得到有效的貫徹執(zhí)行等問題。

二、電子商務(wù)稅收法律體系的構(gòu)建

（一）構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法問題，構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律體系，首先要從我國電子商務(wù)的實(shí)際，以及我國的稅收法律體系的實(shí)際出發(fā)，研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法的基本原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國電子商務(wù)稅收法律的基本框架，為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。

稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因?yàn)閺慕灰椎谋举|(zhì)來看，電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵(lì)和支持電子商務(wù)的發(fā)展，但并不強(qiáng)制推行這種交易。同時(shí)，這一原則的確立，也意味著沒有必要對(duì)電子商務(wù)立法開征新稅，而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法，將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來。

其他方面的原則，包括以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則，中性原則，維護(hù)國家稅收主權(quán)的原則，財(cái)政收入與優(yōu)惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。

（二）明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容

根據(jù)以上原則，以及我國電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實(shí)情況，可以明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn)，應(yīng)集中在對(duì)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對(duì)現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對(duì)電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款，妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是：

首先，在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。

其次，在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營行為的征稅范圍，根據(jù)國情和階段性原則，對(duì)電子商務(wù)征稅按不同時(shí)期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營行為的課稅對(duì)象，根據(jù)購買者取得何種權(quán)利（產(chǎn)品所有權(quán)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對(duì)象；在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等。

（三）修改稅收實(shí)體法

在明確立法原則和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展，適時(shí)調(diào)整我國稅收實(shí)體法。我國稅收實(shí)體法主要包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中，要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況，具體考慮對(duì)他們的修訂、改動(dòng)、補(bǔ)充和完善。例如，對(duì)受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法，可以考慮從兩個(gè)方面進(jìn)行修訂。在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)，對(duì)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對(duì)增值稅法、營業(yè)稅法進(jìn)行修訂時(shí)，根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r，適時(shí)增加對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的相關(guān)規(guī)定。

（四）進(jìn)一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務(wù)登記制度，使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票，確立電子申報(bào)納稅方式，確立電子票據(jù)和電子賬冊的法律地位之外，還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任，以及嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度等問題。

首先，應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份，并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

其次，應(yīng)在稅法中對(duì)財(cái)務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對(duì)開展電子商務(wù)的企業(yè)，必須嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度，規(guī)定企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí)，必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號(hào)、超級(jí)用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。

（五）完善電子商務(wù)的相關(guān)法律

第一，應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過程和國際金融結(jié)算的規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。

第二，應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險(xiǎn)和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。

第三，完善《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律，針對(duì)電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會(huì)計(jì)法》及其他相關(guān)法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力。

篇(7)

一、確定電子商務(wù)稅收法律體系的基本原則

研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法問題,首先要從我國電子商務(wù)的實(shí)際,以及我國的稅收法律體系的實(shí)際出發(fā),研究和確定我國電子商務(wù)稅收立法的基本原則,為電子商務(wù)稅收立法打下基礎(chǔ)。

按照稅法公平原則的要求,電子商務(wù)與傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法,負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)。因?yàn)閺慕灰椎谋举|(zhì)來看,電子商務(wù)和傳統(tǒng)交易是一致的。主要目的,一方面是為鼓勵(lì)和支持電子商務(wù)的發(fā)展,另一方面也意味著沒有必要對(duì)電子商務(wù)立法開征新稅,而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法,將電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來。其他方面,如以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則,中性原則,維護(hù)國家稅收的原則,財(cái)政收入與優(yōu)惠原則,效率和便利原則,以及整體性和前瞻性原則等,在電子商務(wù)稅收立法中也要充分予以考慮。

二、明確電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容

根據(jù)我國電子商務(wù)發(fā)展和立法的現(xiàn)實(shí)情況,可以明確我國目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn),應(yīng)集中在對(duì)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下,通過對(duì)現(xiàn)行稅法一些相關(guān)概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋,以及增加對(duì)電子商務(wù)適用的相應(yīng)條款,妥善處理有關(guān)電子商務(wù)引發(fā)的稅收法律問題。因此,我國目前電子商務(wù)稅收立法的基本內(nèi)容是:首先,在稅法中重新界定有關(guān)電子商務(wù)稅收的基本概念,具體包括“居民”、“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“所得來源”、“商品”、“勞務(wù)”、“特許權(quán)”等電子商務(wù)相關(guān)的稅收概念的內(nèi)涵和外延。其次,在稅法中界定電子商務(wù)經(jīng)營行為的征稅范圍,根據(jù)國情和階段性原則,對(duì)電子商務(wù)征稅按不同時(shí)期分步考慮和實(shí)施。在稅法中明確電子商務(wù)經(jīng)營行為的課稅對(duì)象,根據(jù)購買者取得何種權(quán)利(產(chǎn)品所有權(quán)、無形資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)),決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對(duì)象;在稅法中規(guī)范電子商務(wù)經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點(diǎn)等。

三、進(jìn)一步修改稅收實(shí)體法

根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展,適時(shí)調(diào)整我國稅收實(shí)體法,如流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務(wù)稅收立法中,要根據(jù)實(shí)體法受到電子商務(wù)影響的不同情況,具體考慮對(duì)他們的修訂、改動(dòng)、補(bǔ)充和完善。例如,對(duì)受電子商務(wù)沖擊最大的流轉(zhuǎn)稅法,可以考慮從兩個(gè)方面進(jìn)行修訂:一是適當(dāng)對(duì)《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂,二是適時(shí)對(duì)《營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則等法規(guī)進(jìn)行修訂,并根據(jù)電子商務(wù)的發(fā)展?fàn)顩r,適時(shí)增加對(duì)電子商務(wù)經(jīng)營活動(dòng)的相關(guān)規(guī)定。

四、進(jìn)一步完善稅收征管法

除考慮建立專門的電子商務(wù)登記制度,使用電子商務(wù)交易專用發(fā)票,確立電子申報(bào)納稅方式,確立電子票據(jù)和電子賬冊的法律地位之外,還應(yīng)明確征納雙方的權(quán)利義務(wù)和法律責(zé)任,以及嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度等問題。首先,應(yīng)當(dāng)在法律中確認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)電子交易數(shù)據(jù)的稽查權(quán)。應(yīng)在稅收條文中明確規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按法定程序查閱或復(fù)制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息,并有義務(wù)為納稅人保密。而納稅人則有義務(wù)如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)涉稅信息和密碼的備份,并有權(quán)利要求稅務(wù)機(jī)關(guān)保密。稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人違約均要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。其次,應(yīng)在稅法中對(duì)財(cái)務(wù)軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對(duì)開展電子商務(wù)的企業(yè),必須嚴(yán)格實(shí)行財(cái)務(wù)軟件備案制度,規(guī)定企業(yè)在使用財(cái)務(wù)軟件時(shí),必須向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供軟件的名稱、版本號(hào)、超級(jí)用戶名和密碼等信息,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后才能使用。

五、完善電子商務(wù)的相關(guān)法律

(1)應(yīng)完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法,規(guī)范電子貨幣的流通過程和國際金融結(jié)算的規(guī)程,為電子支付系統(tǒng)提供相應(yīng)的法律保證。(2)應(yīng)完善計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)安全的立法,防止網(wǎng)上銀行金融風(fēng)險(xiǎn)和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡(luò)犯罪的發(fā)生。(3)完善《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律,針對(duì)電子商務(wù)的隱匿化、數(shù)字化等特點(diǎn),會(huì)導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)難以確定的問題,可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手,完善《會(huì)計(jì)法》及其他相關(guān)法律,明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報(bào)憑證的法律效力。

六、不同的電子商務(wù)活動(dòng)應(yīng)用不同的稅收政策

電子商務(wù)分為三種形式:(1)電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程銷售有形產(chǎn)品的方式。即互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品的交易場所而存在,互聯(lián)網(wǎng)上實(shí)現(xiàn)的僅是查看商品目錄,發(fā)出訂單等,有形產(chǎn)品的配送仍通過傳統(tǒng)的運(yùn)輸渠道完成。(2)電子商務(wù)作為遠(yuǎn)程提供服務(wù)的方式。使用電子媒介從遙遠(yuǎn)的地方提供服務(wù),包括通過電話、傳真、因特網(wǎng)技術(shù)提供信息服務(wù)。(3)通過電子商務(wù)銷售數(shù)字產(chǎn)品,即將圖表、文本、或聲音轉(zhuǎn)化為數(shù)字形式,對(duì)同樣信息的數(shù)字版本加以傳送或銷售純數(shù)字產(chǎn)品。

前兩種方式,電子商務(wù)只是作為一種交易媒介革新的方式而存在,互聯(lián)網(wǎng)作為有形產(chǎn)品、勞務(wù)的的交易場所,仍需傳統(tǒng)物流配送系統(tǒng)的配合才能完成,適用于傳統(tǒng)的稅收制度。真正存在問題的是以電子方式傳送數(shù)字產(chǎn)品的電子商務(wù),目前應(yīng)對(duì)這種交易方式實(shí)行免稅政策,電子商務(wù)作為二十一世紀(jì)最有潛力,充滿商機(jī)的領(lǐng)域,過重的稅收會(huì)抑制電子商務(wù)的開展。

七、加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)與合作