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篇(1)

關(guān)鍵詞：借貸記賬法 會計等式 賬戶結(jié)構(gòu) 記賬規(guī)則

借貸記賬法是以“借”、“貸”作為記賬符號，以“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的會計等式作為理論依據(jù)，來記錄和反映會計要素增減變動和結(jié)果的一種復式記賬法。借貸記賬法的“借”和“貸”在客觀上充當了記賬符號的角色，其字本身已無實際意義，僅僅是一種符號。從復式記賬方法的發(fā)展史來看，十世紀以后的貿(mào)易金融中心意大利，借貸記賬法的出現(xiàn)是為了適應當時出現(xiàn)的從銀行借貸，表示清楚的記載存款和貸款“借”和“貸”，隨著經(jīng)濟的發(fā)展 ，“借貸”就失去了原來的含義，僅變?yōu)橐环N記賬符號，成為會計上的專門術(shù)語。

一、借貸記賬法概念的講解

所謂借貸記賬法就是以“借”、“貸”兩個字作為記賬符號，記錄會計要素增減變動情況的一種復式記賬法。要理解“借貸記賬法”，首先必須理解什么是“借”、“貸”。

1.借貸記賬法中的“借”和“貸”記賬符號的講解

“借”和“貸”是借貸記賬法的記賬符號，是用以指明記賬的增減方向、賬戶之間的對應關(guān)系和賬戶余額的性質(zhì)等。而與這兩個文字的字義及其在會計史上的最初含義無關(guān)，不可望文生義，不能簡單從字面上去理解，“借”、“貸”不是誰欠了誰，它只是一種符號而已，沒有實在的意義。

2.資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益的講解

借貸記賬法的對象是會計要素的增減變化過程和結(jié)果，而資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益又是主要的會計要素，所以得到了一個會計恒等式，即：資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益，由于負債實際上是債權(quán)人權(quán)益，所有者權(quán)益是投資人權(quán)益，因此，可以把會計恒等式寫成：資產(chǎn)=權(quán)益；公式左邊表示資金的占用，右邊表示資金的來源。為了幫助學生理解這個公式，可以打個比方，如：你們口袋里的錢是從哪來的呀，無非是從二個方面取得，一是，向別人借的，二是，家里人給的，所以我們得出“口貸里的錢=向別人借的+家里人給的”，然后再說明，口袋里的錢好比資產(chǎn)，向別人借的錢就是負債，家里人給的錢好比是所有者權(quán)益，借的錢要還是債權(quán)人的權(quán)益。家里人的錢讓你讀書，是為了讓你到學校學好本領(lǐng)將來好就業(yè)，那當然是投資了，家里人當然要過問你的學習情況等，這是家里人的權(quán)益。通過這樣的比喻說明，幫助學生理解這個恒等式的含義。

3.借貸記賬法下賬戶結(jié)構(gòu)的講解

賬戶是用來記賬用的，可以把每個賬戶都分為“借方”和“貸方”。借貸記賬法是一種以“借”和“貸”作為記賬符號的復式記賬法。一般來說規(guī)定賬戶的左方為“借方”，右方為“貸方”。具體地說，資產(chǎn)的增加應記在資產(chǎn)類的有關(guān)賬戶的借方，資產(chǎn)的減少應記在資產(chǎn)類的有關(guān)賬戶的貸方，賬戶若借方有余額，表示為資產(chǎn)的余額。負債及所有者權(quán)益的增加應記在其有關(guān)賬戶的貸方，負債及所有者權(quán)益的減少記在其有關(guān)賬戶的借方，賬戶貸方有余額，表示為負債及所有者權(quán)益的余額。一般資產(chǎn)類賬戶都為借方余額，負債及所有者權(quán)益為貸方余額，但其結(jié)構(gòu)是不同的。

二、記賬規(guī)則的講解

記賬規(guī)則，是指運用記賬方法正確記錄會計事項時必須遵守的規(guī)律。記賬規(guī)則是記賬的依據(jù)，也是對賬的依據(jù)。借貸記賬法的記賬規(guī)則是：“有借必有貸，借貸必相等”。這部分的講解可以通過具體業(yè)務來說明。通過具體業(yè)務的講解，讓學生全面理解記賬規(guī)則是怎樣體現(xiàn)在經(jīng)濟業(yè)務中的。理解記賬符號反映的是各種經(jīng)濟業(yè)務數(shù)量的增加和減少，進而理解“借”和“貸”作為記賬符號，都具有增加和減少的雙重含義。

三、試算平衡的講解

試算平衡就是指在某一時日（如會計期末），為了保證本期會計處理的正確性，依據(jù)會計等式或復式記賬原理，對本期各賬戶的全部記錄進行匯總、測算，以檢驗其正確性的一種專門方法。通過試算平衡，可以檢查會計記錄的正確性，并可查明出現(xiàn)不正確會計記錄的原因，進行調(diào)整，從而為會計報表的編制提供準確的資料。講解中要讓學生明白試算平衡是在借貸記賬法下，根據(jù)借貸復式記賬的基本原理來進行的，試算平衡的方法主要有兩種：本期發(fā)生額平衡法和余額平衡法。

1.本期發(fā)生額平衡法

本期發(fā)生額平衡法是指將全部賬戶的本期借方發(fā)生額和本期貸方發(fā)生額分別加總后，利用“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則來檢驗本期發(fā)生額賬戶處理正確性的一種試算平衡方法，其試算平衡公式如下：全部賬戶本期借方發(fā)生額合計=全部賬戶本期貸方發(fā)生額合計。這種試算平衡方法的原理是：在平時編制會計分錄時，都是“有借必有貸，借貸必相等”，將其記入有關(guān)賬戶經(jīng)匯總后，也必然是“借貸必相等”。本期發(fā)生額平衡法主要是用來檢查本期發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務在進行各種賬戶處理時的正確性。為了讓學生對試算平衡原理有透徹的認識，同樣可以通過日常生活中發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務舉例，來驗證是不是每筆業(yè)務發(fā)生后，會計等式仍保持平衡。

2.余額平衡法

余額平衡法是指在會計期末賬戶余額在借方的全部數(shù)額和在貸方的全部數(shù)額分別加總后，利用“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的平衡原理來檢驗會計處理正確性的一種試算平衡方法。其試算平衡公式如下：全部賬戶的借方期末余額=全部賬戶的貸方期末余額。余額平衡法的基本原理：在借貸記賬法下，資產(chǎn)賬戶的期末余額在借方，負債和所有者權(quán)益賬戶的期末余額在貸方，由于存在“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”的平衡關(guān)系，所以全部賬戶的借方期末余額合計數(shù)應當?shù)扔谌抠~戶的貸方期末余額合計數(shù)。余額平衡法主要是通過各種賬戶余額來檢查、推斷賬戶處理正確性的。如果試算不平衡，說明賬戶的記錄肯定有錯，如果試算平衡，說明賬戶的記錄基本正確，但不一定完全正確。這是因為有些錯誤并不影響借貸雙方的平衡，如果發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務在有關(guān)賬戶中被重記、漏記或記錯了賬戶等錯誤，并不能通過試算平衡來發(fā)現(xiàn)。但試算平衡仍是檢查賬戶記錄是否正確的一種有效方法。

參考文獻：

篇(2)

一、會計學原理在會計學專業(yè)課程體系中的地位

(一)會計學專業(yè)課程體系 會計作為管理經(jīng)濟的一種必要手段，是經(jīng)濟管理的重要組成部分，在世界范圍形成了一種專門的職業(yè)。大學的會計學專業(yè)根據(jù)會計職業(yè)人才培養(yǎng)的需要而設立，會計高級專門人才所需的知識結(jié)構(gòu)與要求，也就決定了大學會計學專業(yè)的課程體系。大學會計學專業(yè)的課程體系一般由基礎(chǔ)課程、專業(yè)基礎(chǔ)課程與專業(yè)課程所構(gòu)成，目前國內(nèi)外大學會計學專業(yè)的專業(yè)核心課程體系構(gòu)成一般如圖1所示。

從圖1可以看出，會計學專業(yè)核心課程體系圍繞會計學原理中級財務會計學高級財務會計學這一主線，配以其他的會計學分支課程構(gòu)成。其特點是：各門課程之間具有一定的層次結(jié)構(gòu)關(guān)系，表明會計專業(yè)高級人才所需的知識結(jié)構(gòu)層次；各門課程之間具有嚴謹?shù)耐七M關(guān)系，如《中級財務會計學》課程必須以《會計學原理》課程為基礎(chǔ)，《高級財務會計學》則又必須以《中級財務會計學》為基礎(chǔ)；各門課程之間具有一定的交叉關(guān)系，如《中級財務會計學》、《成本會計學》與《管理會計學》等課程都有關(guān)于成本核算問題的內(nèi)容，雖然各門課程具有各自的側(cè)重點，但存在著內(nèi)容交叉。會計學專業(yè)核心課程體系中各門課程之間的這種關(guān)系在經(jīng)濟門類與管理門類的其他專業(yè)核心課程之間體現(xiàn)得不太明顯與清晰，也由于會計學專業(yè)核心課程之間這種關(guān)系的存在，目前在世界范圍各大學會計學專業(yè)的核心課程也基本一致與相對穩(wěn)定。

(二)會計學原理的重要意義根據(jù)會計學專業(yè)核心課程體系的構(gòu)成，會計學原理課程具有重要的意義。筆者認為：會計作為一種專門的職業(yè)，有其顯著的職業(yè)特征，從事會計職業(yè)的人員需要有一種從事會計職業(yè)所需的思維方式與職業(yè)操守，這種會計職業(yè)思維與職業(yè)操守是在學習會計學原理課程時開始建立起來的。會計學原理課程作為學習會計學專業(yè)其他課程的先導課程，在內(nèi)容的選取上需要進行仔細的考慮，使其為學習其他會計專業(yè)課程奠定基礎(chǔ)。會計作為管理經(jīng)濟的一種專門手段或管理經(jīng)濟的一種專門方法，其課程的教學方法有別于其他經(jīng)濟管理專業(yè)的課程，為取得良好的教學效果，在會計學原理課程教學中就應體現(xiàn)會計學專業(yè)課程教學的特點，并能夠形成對所有會計學專業(yè)課程都是適用的教學方法。會計學專業(yè)課程之間所存在的關(guān)系以及會計學專業(yè)課程的教學特點，學生對會計專業(yè)知識的學習、思考、理解、應用等習慣，在進行會計學原理課程教學時逐步形成，其教學的實施影響著學生對所有其他會計學專業(yè)課程的學習。

二、會計學原理的教學目的

(一)會計學原理教學目標的不同觀點會計學原理的教學目標在各大學應該是基本一致的，但根據(jù)筆者對一些大學會計學專業(yè)會計學原理課程教學目標的調(diào)查，存在著較大差異。

(1)從學生應掌握的課程內(nèi)容來定義。認為會計學原理課程的教學目的是“系統(tǒng)地講授會計學的基礎(chǔ)理論與方法”；“以會計要素為主線，以會計核算程序為輔線，介紹會計的基本原理、基本技巧和基本方法”；“以原理的說明為主，不拘泥于一時的制度，從學生的學習規(guī)律出發(fā)，并按照教學的基本規(guī)律，由易到難，由淺入深地介紹會計學的基本原理，會計的基本方法和基本程序，突出會計要素的確認、計量、記錄和報告，通過本課程的學習，使學生掌握會計學的基本理論、基本方法和基本技能，熟練運用各會計核算方法”。

(2)從會計學原理課程與其他課程的關(guān)系甚至與學生未來工作的關(guān)系來定義。認為會計學原理課程的教學目的是“講授會計學的基本理論、基本方法和基本技能，為進一步學習財務會計學等后續(xù)課程奠定基礎(chǔ)”；“使學生通曉會計學的基本知識，會計信息的生成機制，學會會計工作的基本操作技術(shù)，為學習后續(xù)課程打下良好的基礎(chǔ)”；“使學生了解和掌握會計學的基本概念、基本理論，以及會計核算的基本方法、會計基本操作和應用技能、會計組織與管理基本內(nèi)容，為后續(xù)會計學、財務管理和審計學專業(yè)課程的學習、相關(guān)實驗課程的教學，乃至為學生今后從事經(jīng)濟管理工作奠定基礎(chǔ)”。

(3)從學生應明確的會計的作用、職能、目標方面來定義。認為會計學原理教學目的是“旨在使學生了解會計是企業(yè)經(jīng)濟管理的重要組成部分，把握會計的核算和監(jiān)督職能，掌握會計的目標是向投資者、債權(quán)人等提供決策有用的會計信息，以便充分發(fā)揮會計在企業(yè)管理中的職能作用，為提高企業(yè)經(jīng)濟效益服務”。

(二)會計學原理教學目標　上述有關(guān)會計學原理教學目標的不同觀點表明，會計學原理課程的教學目標需要進行探討，以取得共識。筆者認為，作為一門課程的教學目標，是通過接受該課程的學習學生應該掌握的知識以及該課程在整個專業(yè)課程體系中所起的作用。通過會計學原理的教學，學生應該掌握的知識包括兩部分：一是會計學的基本原理、基本方法和基本技能；二是會計工作的組織、會計的基本規(guī)范和會計信息的生成機制。會計學原理教學在整個會計專業(yè)課程體系中的作用只有一個：為后續(xù)會計專業(yè)課程的教學奠定基礎(chǔ)。因此，其教學目標應該是：通過會計學原理的教學，使學生能夠掌握會計學的基本原理、基本方法和基本技能，以及會計工作的組織、會計的基本規(guī)范和會計信息的生成機制，為后續(xù)會計專業(yè)課程的教學奠定基礎(chǔ)。

三、會計學原理內(nèi)容構(gòu)成

(一)會計學原理內(nèi)容構(gòu)成的現(xiàn)狀類型 會計學原理的內(nèi)容構(gòu)成，是高等院校會計學專業(yè)課程體系中一直探討的問題之一。從總體上看，國內(nèi)目前的會計學原理教材內(nèi)容構(gòu)成有四類：

(1)比較傳統(tǒng)且普遍使用的內(nèi)容構(gòu)成，主要是根據(jù)會計的基本概念、簿記原理、利潤表與資產(chǎn)負債表信息的生成、會計工作的組織來確定內(nèi)容的。如上海財經(jīng)大學會計系列教材基礎(chǔ)會計由緒論，賬戶和復式記賬，會計循壞，賬簿的發(fā)展，會計憑證，實地盤存和永續(xù)盤存，對賬和編制會計報表，費用的歸集和營業(yè)收入的確認，權(quán)責發(fā)生制和賬項調(diào)整，成本結(jié)轉(zhuǎn)和利潤確定，所有者權(quán)益，工作底稿和會計報表，賬務處理程序，會計工作的組織，會計電算化等內(nèi)容構(gòu)成；中國人民大學會計系列教材初級會計學由會計處理方法，會計科目與賬戶，復式記賬原理及其應用，會計憑證，會計賬簿，成本計算，編制報表前的準備工作，財務報告，會計核算組織程序，計算機會計的特點，會計工作組織等構(gòu)成。

(2)根據(jù)會計的基本概念、簿記原理、利潤表與資產(chǎn)負債表信息系統(tǒng)的生成、會計監(jiān)督制度與會計工作規(guī)范來確定內(nèi)容。如廈

門大學會計系列教材會計學原理由總論，設置賬戶與復式記賬，會計憑證與賬簿，會計循環(huán)，利潤表要素的確認、計量、記錄和報告，資產(chǎn)負債表要素的確認、計量、記錄和報告，企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督制度，會計工作規(guī)范，電子計算機在會計中的應用等構(gòu)成。

(3)從企業(yè)的角度根據(jù)會計的基本概念、會計的基本程序與方法知識及其應用、會計基礎(chǔ)工作和會計規(guī)范體系、以及電算化會計信息系統(tǒng)來確定內(nèi)容。如21世紀會計學教材會計學原理由企業(yè)綜述，會計學科與會計職業(yè)綜述，會計基礎(chǔ)理論，反映企業(yè)經(jīng)濟活動的會計基本程序與方法，企業(yè)經(jīng)濟活動的日常會計記錄，企業(yè)主要經(jīng)濟活動的會計核算，企業(yè)經(jīng)營活動的綜合反映――會計報表，會計基礎(chǔ)工作，會計規(guī)范體系，電算化會計信息系統(tǒng)等內(nèi)容構(gòu)成；東北財經(jīng)大學會計系列教材基礎(chǔ)會計由總論，會計要素與會計等式，會計核算基礎(chǔ)，賬戶與復式記賬，制造業(yè)企業(yè)主要經(jīng)濟業(yè)務的核算，賬戶的分類，成本計算，會計憑證，會計賬簿，財產(chǎn)清查，財務報告，會計核算組織程序，內(nèi)部會計控制制度，電子計算機在會計工作中的應用，會計規(guī)范體系，會計工作組織等內(nèi)容構(gòu)成。

(4)比較新穎的內(nèi)容構(gòu)成，主要以會計信息為核心，根據(jù)會計確認、會計計量、會計記錄和會計報告這一主線來確定內(nèi)容的。如21世紀普通高等學校會計系列教材會計學原理由會計的性質(zhì)，會計信息，會計要素，賬戶與復式記賬，會計確認，會計計量，會計報告，會計規(guī)范，綜合案例――以中國企業(yè)為例等內(nèi)容構(gòu)成。

上述四類會計學原理的內(nèi)容構(gòu)成，盡管一些內(nèi)容的定義、前后安排順序不同，但沒有實質(zhì)性的區(qū)別。每一類都有會計簿記、會計主要報表信息生成的內(nèi)容，體現(xiàn)了會計學原理教學目標所要求的通過本課程教學使學生掌握“會計學的基本原理、基本方法和基本技能”的精神，但對于會計學原理教學目標所要求通過本課程的教學使學生了解“會計工作的組織、會計的基本規(guī)范和會計信息的生成機制”方面卻存在著較大的差異。如上述第一類內(nèi)容構(gòu)成，包括了會計工作的組織問題，但沒有涉及會計規(guī)范或會計工作規(guī)范問題；第二類、第三類與第四類內(nèi)容構(gòu)成，包括了會計規(guī)范或會計工作規(guī)范問題，但沒有涉及會計工作的組織問題，其中在會計規(guī)范或會計工作規(guī)范內(nèi)容闡述中，僅有會計學原理――21世紀會計學系列教材等少數(shù)教材論述會計職業(yè)道德問題。另外，關(guān)于會計學的基本概念方面，各教材之間的差異較大。

(二)會計學原理內(nèi)容構(gòu)成筆　者認為會計學原理應該包括以下方面的內(nèi)容：

(1)會計學的基本概念。包括會計的性質(zhì)，會計的產(chǎn)生與發(fā)展的背景，會計的職能與目標，會計的學科分支與大學會計學專業(yè)的專業(yè)課程體系，會計的基本假設，會計信息質(zhì)量要求，會計要素與會計等式，會計的基本程序與方法等。通過這部分內(nèi)容的教學，讓學生明確會計是怎樣一種活動，其產(chǎn)生與發(fā)展的動因是什么；對會計學科分支以及大學會計學專業(yè)的專業(yè)課程體系有一個總體上的認識；對會計目標―會計基本假設―會計信息質(zhì)量要求―÷會計要素―會計等式―會計程序―會計方法這―會計理論結(jié)構(gòu)建立起初步的概念。在關(guān)于會計學科分支的內(nèi)容中，應該明確會計學原理主要從公司制企業(yè)財務會計的角度論述會計學的基本原理。對于這一點目前大多數(shù)會計學原理教材中是不明確的，造成學生在后續(xù)財務會計、管理會計或稅務會計乃至非營利組織會計等不同課程學習中的一些概念混淆。

(2)會計簿記原理。包括賬戶設置與復式記賬方法，會計憑證的填制、審核與傳遞，會計賬簿的設置、登記以及對賬和結(jié)賬，會計核算程序等。通過這部分內(nèi)容的教學，讓學生具備賬戶設置與復式記賬方法的知識，熟練掌握由會計憑證填制到會計賬簿對賬和結(jié)賬的整個會計簿記技能。其中會計核算程序內(nèi)容中在介紹不同的會計核算程序后，應該介紹電算化會計的核算程序，以避免學生接觸會計核算實務時與所學的不相同的感性認識，因為目前大多數(shù)企事業(yè)單位都已實現(xiàn)了會計工作的電算化。

(3)財務會計報告。包括財務會計報告的編制要求與編制前的準備工作，資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表的編制原理等。通過這部分內(nèi)容的教學，讓學生了解企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量等會計信息的生成機制，初步掌握資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表的編制方法。關(guān)于財務會計報告編制前的準備工作內(nèi)容中，需要論述財產(chǎn)清查的有關(guān)內(nèi)容，讓學生建立起任何會計信息是可驗證的，即賬實相符、賬證相符與賬賬相符的觀念。

(4)會計工作組織。包括會計工作管理體制，會計機構(gòu)與人員配置，會計職業(yè)，會計人員素質(zhì)等。通過這部分內(nèi)容的教學，讓學生了解會計工作是如何運轉(zhuǎn)的，對將來所要從事的職業(yè)、素質(zhì)要求以及工作關(guān)系環(huán)境具有初步的認識。其中對于會計職業(yè)及其特征應予以客觀的介紹，對于會計人員的素質(zhì)應提出較高的要求，因為通過對其的了解，可以激發(fā)學生學習的積極性與主動性。

(5)會計規(guī)范。包括會計規(guī)范的性質(zhì)與體系構(gòu)成，會計法律規(guī)范，會計核算規(guī)范，內(nèi)部會計控制規(guī)范，會計職業(yè)道德規(guī)范等。通過這部分內(nèi)容的教學，讓學生了解會計作為一個人造系統(tǒng)，受到多緯度的會計規(guī)范制約；讓學生具備作為會計核算依據(jù)與會計行為依據(jù)的初步的會計規(guī)范知識。按規(guī)范辦事是每一位從事會計職業(yè)的人員必須具備的觀念，因此，在會計學原理課程內(nèi)容中必須包括會計規(guī)范的內(nèi)容。其中關(guān)于會計規(guī)范體系的構(gòu)成，需要讓學生了解不同的會計規(guī)范之間的相互關(guān)系；關(guān)于會計核算規(guī)范，主要論述會計準則的基本框架，讓學生建立起會計核算的技術(shù)標準的概念；關(guān)于會計職業(yè)道德規(guī)范，應該從建立會計職業(yè)道德規(guī)范的意義、會計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容以及施行機制等方面進行重點闡述，讓學生從學習第一門會計課程開始，接受會計職業(yè)道德規(guī)范的熏陶，并逐漸形成牢固的會計職業(yè)規(guī)范約束觀念。目前我國為數(shù)不少的高校會計學專業(yè)的會計學原理課程中不安排有關(guān)會計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容是不妥當?shù)摹?/p>

四、會計學原理課程的教學方法

教學方法是為完成一定的教學目的、教學任務所采用的教學程序與教學手段，對于課程的教學實施及其效果具有十分重要的作用。會計學專業(yè)課程不僅具有其特定的理論、方法與技術(shù)體系，而且有其職業(yè)特征，表明會計學專業(yè)課程的教學方法也應有其特性，會計學原理作為會計學專業(yè)課程的入門課程，其教學方法的實施及其效果顯得尤為重要。

(一)會計學原理的教學順序　會計學原理課程是會計學專業(yè)的入門課程，在學習該課程之前，學生對于會計的理論、方法以及技術(shù)一般是不了解的，如何讓學生逐漸進入會計學課程的學習角色，如何使學生適應會計學課程的學習，如何引導學生進入會計學的知識殿堂，會計學原理的教學順序是至關(guān)重要的。筆者認為，會計學原理教學順序應為：首先應向?qū)W生講解會計學的基本概念，讓學生建立起對會計學科體系的一個初步概念；然后講解簿記原理，讓學生掌握會計記賬的基本方法與程序；而后講解資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表的編制原理，使學生對會計

信息系統(tǒng)的生成機制有一個初步的認識；再后講解會計工作的組織，讓學生了解會計工作是如何運轉(zhuǎn)與管理的；最后講解會計規(guī)范，使學生樹立起任何會計工作與會計行為都必須遵循一定標準的觀念。這種教學順序是傳統(tǒng)會計學原理采用的內(nèi)容編排順序，根據(jù)筆者的教學實踐，是有利于學生學習與理解的。上述21世紀普通高等學校會計系列會計學原理在論述會計的基本概念與簿記原理后，按會計確認會計計量會計報告這樣的順序講解會計信息的生成機制，盡管結(jié)構(gòu)新穎，但不利于學生對一些會計基本知識的理解，對一些必須掌握的會計憑證的填制、審核與傳遞，會計賬簿的設置、登記以及對賬和結(jié)賬，會計核算程序等會計基礎(chǔ)知識可能被疏忽。如果教學的對象已具備一定的會計知識，則按會計確認會計計量會計報告這樣的順序講解會計信息的生成機制可能效果較好，有利于對會計信息認識的深化。

(二)會計學原理內(nèi)容的重點講授與一般講授作　為會計學專業(yè)課程的入門課程，會計學原理中有些內(nèi)容是學生必須掌握的。后續(xù)課程的學習是以這些內(nèi)容為基礎(chǔ)的；而有些內(nèi)容則學生有一般的了解、形成初步的概念即可，這些內(nèi)容在后續(xù)課程中會作進一步的講解以至學生最后能夠把握這些內(nèi)容。筆者認為，在會計學的基本概念方面，關(guān)于會計的性質(zhì)、會計的職能與目標、大學會計學專業(yè)的專業(yè)課程體系、會計要素與會計等式、會計的基本程序與方法等內(nèi)容是學生在學習會計學原理時必須掌握的，而會計的學科分支、會計的基本假設、會計信息質(zhì)量要求等內(nèi)容則作一般的理解即可，因為在后續(xù)的中級財務會計學中還會涉及與進一步進行認識；在會計簿記原理方面，對所有的內(nèi)容應該進行較為詳細的講授，要使學生熟練掌握由會計憑證填制到會計賬簿對賬和結(jié)賬的整個會計簿記技能，因為在會計專業(yè)的后續(xù)課程中一般不會再講授會計簿記的內(nèi)容，但這些后續(xù)課程的學習則需要會計簿記知識為基礎(chǔ)；在財務會計報告方面，可以對財務會計報告的編制要求與編制前的準備工作，以及資產(chǎn)負債表、利潤表與現(xiàn)金流量表的編制原理進行一般介紹，使學生對會計信息的生成機制形成初步的概念即可，因為在后續(xù)的中級財務會計學等課程中還會作深入的分析與講授；在會計工作組織方面，對于會計工作管理體制、會計機構(gòu)與人員配置等作一般的介紹，使學生有一個了解即可，而對會計職業(yè)、會計人員素質(zhì)等內(nèi)容則要進行重點講授，讓學生對自己未來從事的職業(yè)、要求等有充分的認識；在會計規(guī)范方面，對于會計規(guī)范體系的構(gòu)成以及會計的核算規(guī)范與內(nèi)部控制規(guī)范可作一般講授，使學生有一個初步的概念框架即可，在后續(xù)的中級財務會計學等課程中還會作深入的講解，但對于會計法律規(guī)范與會計職業(yè)道德規(guī)范則需作重點講授，使學生在學習會計專業(yè)課程之初就形成會計的法制觀念與職業(yè)道德觀念。

(三)關(guān)于會計學原理講授中點、線、面的結(jié)合 這里的“點”可以被認為是一種知識點，“線”可以被認為是一種知識點的連接，“面”則可以被認為是一種由不同知識點的連接所構(gòu)成地知識體系。通過課程講授中點、線、面的結(jié)合，可以促進學生系統(tǒng)地掌握所學的知識。如在講授會計核算的基本程序時，首先要講授會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告等知識點，然后將這些會計核算基本程序的知識點連接起來，就形成了會計核算基本程序的線；在講授會計核算方法時，首先要講授設置賬戶、復式記賬、填制與審核會計憑證、登記賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查與編制財務會計報告等知識點，然后將這些會計核算方法的知識點連接起來，就形成了會計核算方法的線；再把會計核算基本程序的線與會計核算方法的線根據(jù)其關(guān)系連接起來就構(gòu)成了會計核算程序與會計核算方法(如圖2所示)的會計核算的知識體系的面。通過點、線、面的結(jié)合，不僅可以使學生鞏固已學過的知識點，還可以加深對已學知識點的理解，并形成完整的概念體系，達到系統(tǒng)掌握會計核算基本程序與會計核算方法的知識。實質(zhì)上，在會計學課程教學中，常常采用賬戶之間關(guān)系的圖示結(jié)構(gòu)來反映經(jīng)濟業(yè)務的會計處理，就是關(guān)于經(jīng)濟業(yè)務會計處理的點、線、面的結(jié)合。會計學的是一門知識結(jié)構(gòu)極為嚴謹?shù)膶W科，為了提高教學效果，在會計學課程的教學中要應用點、線、面結(jié)合的方法，而這種知識的講授方法與學習方法則在會計學原理課程教學中就應形成。

篇(3)

關(guān)鍵詞：會計學基礎(chǔ)；教學方法；比較分析；案例教學；財務模擬

中圖分類號：G642.0 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2017）12-0198-02

《會計學基礎(chǔ)》作為專業(yè)基礎(chǔ)課程，很多本科、?？圃盒９芾韺W院、商學院眾多專業(yè)在第一學年設置了該課程，《會計學基礎(chǔ)》屬于專業(yè)基礎(chǔ)課，相對簡單，但如何讓學生在相對短的時間內(nèi)掌握相關(guān)理論，解決基本財務問題，須引起教學人員思考和重視。

一、重視教材的選擇和教學內(nèi)容的安排

教材的選擇，筆者認為應盡量選擇權(quán)威出版社出版的教材，會計準則伴隨經(jīng)濟的發(fā)展，業(yè)務的變化適時變更，權(quán)威出版社的教材對內(nèi)容更新相對嚴格。教材編寫層次清晰，說理透徹，案例經(jīng)典，有利于學生理解和掌握。

《會計學基礎(chǔ)》從企業(yè)出發(fā)，以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，闡述了會計要素的確認、計量、記錄、報告。講解時緊扣教材，適當拓展。如“借貸記賬”法的理解。借貸記賬法是復式記賬法的一種，借貸僅為記賬符號，增加或減少的方向決定于賬戶性質(zhì)。只須記憶資產(chǎn)類賬戶借方增加貸方減少，余下五類賬戶無須強記?；跁嫼愕仁胶徒栀J記賬原理，理解如下：經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時會導致會計等式兩側(cè)同增或同減，總量增加或減少；或一側(cè)一增一減，總量不變。如資產(chǎn)增加會導致負債或所有者權(quán)益同時增加，資產(chǎn)借方表示增加，故負債或所有者權(quán)益貸方表示增加，由此，負債、所有者權(quán)益借方表示減少。收入會導致所有者權(quán)益增加，所有者權(quán)益增加可能導致資產(chǎn)等額增加，資產(chǎn)借方表示增加，則收入的增加應記入貸方。同理，費用發(fā)生會導致所有者權(quán)益減少，所有者權(quán)益減少可能導致資產(chǎn)等額減少，資產(chǎn)減少在貸方，故費用增加在借方。如：所得稅費用。會計學基礎(chǔ)要求學生掌握當期應交所得稅的計算及處理。應納稅所得額是當期應交所得稅確認的前提，而應納稅所得額的計算可能涉及稅前利潤的調(diào)整，有些事項的發(fā)生降低了稅前利潤，有些事項的發(fā)生增加了稅前利潤，按會計準則對這些會計事項應納稅調(diào)整，如罰款，捐贈、超出范圍的業(yè)務費、國債利息收入等，雖然《會計學基礎(chǔ)》對稅前利潤的調(diào)整未作要求，但講解時可適當補充。如：應交稅費應交增值稅（銷項稅）。國家為鼓勵產(chǎn)品對外銷售，拉動需求，對銷往國外的商品采用零增值稅，對境外銷售時不考慮增值稅銷項稅，筆者認為講解時可適當介紹。講解順序不必過于拘泥。筆者認為賬務處理程序這一章節(jié)可作為總結(jié)性章節(jié)，當學生對會計憑證、會計賬簿、會計報表內(nèi)容充分了解掌握后，再學習該章節(jié)內(nèi)容水到渠成。再如，在講解會計等式時可結(jié)合某公司財務報表，既解釋會計恒等式的原理，學生對財務報表又有了感性認識，案例真實更激發(fā)學生學習興趣，內(nèi)容講解前后貫通效果更好。

二、重視教學方法推敲和選擇

教學與實踐結(jié)合更有利于學生對理論知識的理解與掌握。校外實習期間，部分同學反映不能學以致用，不能勝任專業(yè)相關(guān)工作。故筆者認為教學不能停留于紙上談兵，理論+模擬的教學方法值得學習推廣。理論教學應重視案例分析、比較分析教學方法。注重啟發(fā)式教學，激發(fā)學習興趣、學習熱情，注重分析、解決問題能力的培養(yǎng)。

1.案例分析。如：對應收賬款的認識?！皯召~款”是企業(yè)交易時未結(jié)算而形成的一項權(quán)利，將導致經(jīng)濟利益流入企業(yè)，為企業(yè)一項流動資產(chǎn)。會計信息質(zhì)量要求不能高估資產(chǎn)，所以應對“應收賬款”提壞賬準備，原則：少提就補多提則沖。例：某企業(yè)對應收賬款提壞賬，提取比例為3%，2012年末應收賬款余額為100萬元，2013年4月3日，實際發(fā)生壞賬2萬元，2013年末應收賬款余額為80萬元，2014年2月10日，2013年4月已確認的壞賬2萬元又收回存入銀行，2014年末應收賬款余額100萬元，試對該企業(yè)的壞賬進行賬務處理。

解答：2012年末，該企業(yè)應收賬款余額100萬元，按比例提取壞賬準備3萬元，2013年4月實際發(fā)生壞賬2萬元，處理時沖減壞賬準備2萬元，壞賬準備數(shù)為1萬元，2013年末應收賬款余額80萬元，按比例應提取壞賬準備2.4萬元，該企業(yè)已提取1萬元，故2013年末應補提1.4萬元，2014年2月，原已確認的壞賬2萬元又收回，為恢復債務人的信譽，增加應收賬款和壞賬準備，壞賬準備總額4.4萬元，2014年末，企業(yè)應收賬款余額100萬元，按比例確認壞賬準備3萬元，已確認4.4萬元，故沖回1.4萬元。

2.比較分析。（1）預提和預付，預提和計提，兩組概念區(qū)別。預提是受益在先支付在后，因過去的交易或事項形成，導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)實義務，符合負債的確認條件，因此預提可用“其他應付款”、“應付利息”賬戶。預付與預提相反，預付為支付在先受益在后，可用“預付賬款”或“長期待攤費用”賬戶。計提應根據(jù)相關(guān)法律、法規(guī)、政策的要求提取，如法定盈余公積、任意盈余公積、應收賬款壞賬準備等按一定比例提取，而預提則不需要。（2）生產(chǎn)成本、主營業(yè)務成本的區(qū)別。前者屬于成本類賬簦后者屬于損益類賬戶，前者核算未完工產(chǎn)品或已完工但尚未驗收入庫產(chǎn)品發(fā)生的費用，包括直接材料直接人工，也包括不能直接計入產(chǎn)品成本，借方表示實際發(fā)生數(shù)，貸方表示完工產(chǎn)品經(jīng)驗收入庫，由生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入庫存商品，如有借方余額，表示仍有未完工入庫的產(chǎn)品，該賬戶不影響當期損益。只有當庫存商品售出才影響損益，計入主營業(yè)務成本，該賬戶損益類賬戶，借方表示當期費用增加，貸方表示期末結(jié)轉(zhuǎn)損益，由主營業(yè)務成本轉(zhuǎn)入本年利潤，損益類賬戶期末無余額。（3）應收賬款、預收賬款，應付賬款、預付賬款。應收賬款和預付賬款屬資產(chǎn)類賬戶，預收賬款和應付賬款屬負債類賬戶，四種賬戶屬于往來賬戶。應收賬款賬戶，一般余額在借方，如果余額在貸方，有預收的性質(zhì)；預收賬款賬戶，一般余額在貸方，如果余額在借方，有應收的性質(zhì)，故資產(chǎn)負債表編制時，有些報表項目應按明細賬戶的余額計算填列，如：應收賬款報表項目=應收賬款借方余額+預收賬款借方余額-壞賬準備。預收款、項應付賬、款預付款填列原理同此。（4）報表項目和會計科目。要區(qū)分這兩者的區(qū)別與聯(lián)系。有些會計科目與報表項目名稱不同，有些名稱相同但內(nèi)容不完全一致，如存貨屬于報表項目，而非會計科目，它包含的內(nèi)容較多，難以記憶，實質(zhì)為存貨用于直接銷售或間接銷售（耗用后形成產(chǎn)品再銷售，如原材料，低質(zhì)易耗品），故工程物資不是存貨，采用排除法記憶更容易。再如資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)，是報表項目，會計科目亦有固定資產(chǎn)，報表中的固定資產(chǎn)是固定資產(chǎn)凈值，是固定資產(chǎn)原價抵減備抵科目后的余額。

3.理論+實踐教學模式?！?8+12模式”，即48課時理論教學，12課時上機模擬操作。目前多數(shù)高校結(jié)合理論教學開設財務會計模擬課程，通過實踐幫助同學理論聯(lián)系實際。如金蝶ERP財務模塊，有日常賬務的會計處理及簡單財務報表的編制，工資的分配，固定資產(chǎn)的處理等內(nèi)容。日常賬務處理包括記賬憑證的編制，審核、過賬；往來業(yè)務核銷；期末調(diào)匯；結(jié)轉(zhuǎn)期末損益。通過報表編制，同學初步懂得如何檢查報表數(shù)據(jù)，懂得錯賬的查找；工資費用如何計算，由哪些部門承擔，應計入的會計科目；固定資產(chǎn)的形成、減少、折舊等，通過模擬同學對其認識會進一步深入；通過財務軟件的實習加深對理論的認識和掌握。隨著計算機、網(wǎng)絡的快速發(fā)展，財務軟件的運用將得到迅速推廣，一個合格的財務人員不僅需要扎實的理論更需要熟練的實踐操作技能，因此了解財務軟件的原理，熟練運用軟件解決財務問題，為學生更好地適應工作奠定基礎(chǔ)。

4.增設自主學習環(huán)節(jié)。加強學生學習能力的培養(yǎng)。查閱文獻、探討、辯論對學生發(fā)現(xiàn)、分析、解決問題能力的培養(yǎng)有助推作用。如我國企業(yè)會計準則在會計要素確認上與國際會計準則、美國、加拿大等其他國家會計準則有哪些相同和不同，用對比的方式學習，既拓寬了知識面又加深了記憶。鼓勵學生博覽文獻，而非所有的問題等待老師解答。

參考文獻：

篇(4)

同傳統(tǒng)會計一樣，會計演進的動力來自社會環(huán)境的變化和人們認識程度的深化。三維會計的提出不是憑空的幻想，而是基于以下背景：

1、價值空洞和投資者的困惑

新技術(shù)革命以來，企業(yè)似乎紛紛開始沿著一條偏離人們傳統(tǒng)的價值觀念的軌跡發(fā)展起來。傳統(tǒng)經(jīng)濟資源（現(xiàn)金、存貨、設備等）的經(jīng)濟重要性在下降，而商標、專利、商譽等無形資產(chǎn)開始顯現(xiàn)其價值代表的姿態(tài)。尤其是企業(yè)的人力資源，更是成為企業(yè)價值的首要源泉。但是人力資源與無形資產(chǎn)不同的是，后者經(jīng)過與實踐的長期相互作用已被傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)所吸納，而前者卻一直沒有被正式納入財務報告的信息范疇。雖然企業(yè)的財務報表并求反映人力資源的信息，但由于企業(yè)人力資源差異帶來的未來現(xiàn)金流的明顯差異卻是客觀存在的。這一表現(xiàn)在企業(yè)財務報表外的信息卻被理性的投資者所捕捉，于是，投資者紛紛開始偏離企業(yè)報表中資產(chǎn)的價值數(shù)據(jù)，將資源投向其認定為人力資源價值高的企業(yè)。從而，企業(yè)的投資價值與企業(yè)報表中資產(chǎn)價值的巨額差異出現(xiàn)了，并呈現(xiàn)出隨著知識經(jīng)濟形態(tài)的到來日益擴大的趨勢。最有說服力的可能是廣為引用的微軟和英特爾的例子。這兩家公司的賬面價值之低與其市場價值之高，形成強烈的對比反差。這種差異就像一個巨大的價值空洞，讓傳統(tǒng)會計無法實現(xiàn)真實反映企業(yè)價值的目標。

面對這一價值空洞，投資者顯得有些無所適從。那些習慣依賴會計信息的投資者發(fā)現(xiàn)他們所依賴的信息越來越失去相關(guān)性。眾多的投資者在越來越大的不確定性面前要比以往更加依賴主觀的臆斷。但有一點是非常明確的，就是他們希望得到比現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)所提供的新的更加值得依賴的會計信息，以解決由于企業(yè)價值空洞帶來的困惑。

2、對價值創(chuàng)造和經(jīng)濟活動認識的逐步深化

價值從何而來？什么是經(jīng)濟活動的本質(zhì)？馬克思為我們做出了這樣的解答：勞動是價值的源泉，生產(chǎn)力的基本要素包括三個：勞動者、勞動資料和勞動對象，其中勞動者即人的要素是首要的，他們是生產(chǎn)工具的創(chuàng)造者和使用者，是對勞動對象加以改造的主體因素，在生產(chǎn)過程中起決定作用。但縱觀人類漫長的經(jīng)濟活動的，我們看到的卻是另一番景象：資源和資本被看成是價值的源泉而被人熱烈追逐，價值的源泉——行為被視而不見，而創(chuàng)造價值的主體——勞動者更是淪為自然資源和資本的奴隸，被資源和資本的主人當作他們的“會說話的工具”看待。奴隸主、封建主和資本家用殘酷的剝削展示了他們的“財富創(chuàng)造更多的財富”的野蠻邏輯，用勞動人民的斑斑血淚證明著物力資本對人力資本的強權(quán)支配。1776年，古典經(jīng)濟學家亞當。斯密在《國富論》中提出了組織和社會將從勞動分工中獲得經(jīng)濟優(yōu)勢的精彩觀點，第一次從經(jīng)濟學角度人的行為對價值的作用；隨后羅伯特。歐文則認識到“關(guān)注雇員對企業(yè)是有利的”，開始關(guān)注人不同于機器的因素，反對殘酷剝削；泰勒通過對工人生產(chǎn)行為仔細的觀察研究，把他們的行為和價值聯(lián)系起來考察和管理，創(chuàng)造了管理，用奇跡般的生產(chǎn)效率在歷史上第一次證明了人的因素與物的因素的不同。隨后由霍桑實驗開始的行為科學則更科學、更廣泛地揭示了經(jīng)濟活動的真實面貌，推動了人們觀念的進一步轉(zhuǎn)變。人們開始逐步認識到人和人的行為在價值創(chuàng)造中的重大作用和經(jīng)濟活動是人和物的結(jié)合體的真實面目。而促使人力真正擺脫物力束縛的動力，則是生產(chǎn)力的發(fā)展和經(jīng)濟形態(tài)的轉(zhuǎn)變。知識經(jīng)濟的到來，使得知識和技能成為生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)鍵，也使得智力勞動超越體力勞動成為勞動的主要形式。實踐證明，勞動越是體現(xiàn)與勞動資料不同的特性，就越是獲得擺脫資本對它的控制的能力?？梢哉雇?，知識經(jīng)濟將使勞動恢復其價值源泉的真實地位，使勞動者成為資本的主人；它還將揭示經(jīng)濟活動的人和物統(tǒng)一體的真實面貌，使得研究人、關(guān)心人、造福人、發(fā)展人成為企業(yè)經(jīng)濟活動的主題，使得人和人的行為的信息成為企業(yè)信息系統(tǒng)最重要的組成部分。

3、管理領(lǐng)域的嶄新變革

伴隨著知識經(jīng)濟的到來和物力資本中心觀向人力資本中心觀的轉(zhuǎn)變，管理領(lǐng)域發(fā)生了深刻的變革。決策者和管理者逐步認識到對人的管理才是企業(yè)管理的中心所在。“企業(yè)再造”、“立體管理”、“流程重組”、“第五項修煉”、“經(jīng)營未來”等一系列理論與都蘊涵著對人及其組織變革、改進人的行為以獲得競爭優(yōu)勢的思想。這使得人及其行為的信息成為企業(yè)高層管理者迫切的需求。團隊組織、虛擬組織、無邊界組織等新型組織形式的出現(xiàn)使得管理人員與被管理人員的界限變得模糊，服從命令的管理模式逐漸向自我取向的管理模式過渡。這又使得以往只需要服從命令不需要自我調(diào)整行為的企業(yè)員工面臨自我決策、自我調(diào)節(jié)行為的新任務。

管理理論和方式的發(fā)展及管理組織形態(tài)的變革，帶來了對會計信息的需求變化：一是會計信息需求類型的增加，個人或組織的行為的價值信息成為新的需求熱點；二是會計信息使用者的擴大，全體員工也成為信息使用者。這種新的信息需求為三維會計的發(fā)展和變革提供了動力。

4、新的產(chǎn)權(quán)主體和新的產(chǎn)權(quán)界定

知識經(jīng)濟是以智力資源的占有、配置，以科學技術(shù)為主的知識的生產(chǎn)、分配和使用消費為重要因素的經(jīng)濟。知識經(jīng)濟帶來了產(chǎn)權(quán)關(guān)系的重大變化。如果說產(chǎn)權(quán)觀念的產(chǎn)生是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的第一次革命，而產(chǎn)權(quán)的多元化和所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離是產(chǎn)權(quán)關(guān)系的第的話，那么在知識經(jīng)濟時代，產(chǎn)權(quán)關(guān)系將迎來它的第三次革命，那就是勞動者將憑借他們的勞動在歷史上第一次成為產(chǎn)權(quán)主體。土地、資本與勞動，被古典經(jīng)濟學稱為社會生產(chǎn)的三大要素。人類社會經(jīng)濟發(fā)展的歷史告訴我們，在人類不同的發(fā)展時期，這三大要素扮演著不同的角色，而圍繞企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，要素的所有者不斷地進行著重復的博弈，博棄的結(jié)果決定了產(chǎn)權(quán)分布。由于稀缺性的要素往往在社會生產(chǎn)中扮演著決定性的關(guān)鍵角色，這種關(guān)鍵角色使得這些稀缺性的要素所有者在重復博弈中取得優(yōu)勢地位，并借此取得社會生產(chǎn)中的支配性產(chǎn)權(quán)。在奴隸社會，自然資源相對豐富，而勞動力十分短缺，誰擁有勞動力，誰就在社會生產(chǎn)中擁有產(chǎn)權(quán)。因此，擁有大量奴隸的奴隸主就成為產(chǎn)權(quán)主體。發(fā)展到以農(nóng)牧業(yè)為主的封建社會之后，勞動力資源增長，相對勞動力而言土地成為最主要的生產(chǎn)資源（在人口密集的地區(qū)例如東南沿海、印度兩河流域等地區(qū)更是如此），而地主憑借其對土地的所有權(quán)成為自然經(jīng)濟時期最主要的產(chǎn)權(quán)主體。發(fā)展到以傳統(tǒng)工商業(yè)為主的資本主義社會，資本成為制約社會生產(chǎn)的關(guān)鍵要素，而資本家就憑借其資本所有權(quán)成為商品經(jīng)濟時期最主要的產(chǎn)權(quán)主體。千百年來，這種在生產(chǎn)要素所有者之間的博弈從來沒有結(jié)束過，只是不斷地達到暫時的均衡，然后隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展，各要素之間的相對地位的變化，又開始了一輪新的博弈。但是，以往的博弈結(jié)果有個共同的特點：無論是奴隸主、地主還是資本家，都是以物力資源所有者的身份牢牢占據(jù)著產(chǎn)權(quán)主體的支配地位，而勞動者基本上只在物力資源所有者的支配下得到僅僅賴以生存的生活資料。當人類進入知識經(jīng)濟階段，新的經(jīng)濟形態(tài)讓人們能夠以從未有過的效率創(chuàng)造物質(zhì)和精神財富，也使財富的分配逐步走向公平。其中最大的原因是，這是一個以知識的生產(chǎn)分配為主的知識經(jīng)濟時期，知識和智力將超越物力資源成為社會財富增長的關(guān)鍵，人力資本對企業(yè)利潤創(chuàng)造的貢獻超過了物力資本，這將使得擁有知識的勞動者逐漸在產(chǎn)權(quán)的連續(xù)博弈中取得優(yōu)勢地位，憑借其勞動歷史性地第一次成為企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體。這是生產(chǎn)力發(fā)展對產(chǎn)權(quán)分配影響的必然結(jié)果。

勞動者成為產(chǎn)權(quán)主體帶來了新的信息要求。作為新的產(chǎn)權(quán)主體的勞動者和原有的產(chǎn)權(quán)主體都要求企業(yè)的會計能提供真實可靠的計量有關(guān)生產(chǎn)要素貢獻的信息，以便進行產(chǎn)權(quán)界定和收益分配，維護自身的利益。而不同生產(chǎn)要素的貢獻得到正確計量也是企業(yè)能獲得較高的生產(chǎn)效率進而在激烈競爭中得以生存的必要條件。對于這一點，新制度經(jīng)濟學家早有所論述。他們認為，企業(yè)活動實際上是不同要素所有者的合作過程，合作能利用彼此的比較優(yōu)勢，這種合作生產(chǎn)叫做“隊生產(chǎn)”。但“隊生產(chǎn)”遇到的主要問題是生產(chǎn)率的計量問題，因為如果不同質(zhì)的生產(chǎn)要素其生產(chǎn)率在生產(chǎn)中能夠得到精確的話，組織就能夠根據(jù)其生產(chǎn)率提供相應的報酬，要素之間的合作所產(chǎn)生的比較優(yōu)勢就完全實現(xiàn)，生產(chǎn)率就很高，如果經(jīng)濟組織的計量能力很差，報酬與生產(chǎn)率之間只有松散的關(guān)系，生產(chǎn)率就較低。因此，勞動者產(chǎn)權(quán)大小及比例如何確定？收益如何分配？這是產(chǎn)權(quán)主體和產(chǎn)權(quán)關(guān)系變化后的知識經(jīng)濟中的新型企業(yè)面臨的亟需解決的重大問題。

5、計算機和通信技術(shù)空前發(fā)展是三維會計的技術(shù)支撐

一種理論或技術(shù)的產(chǎn)生和發(fā)展往往離不開相關(guān)理論和技術(shù)的支持。數(shù)學與文字的發(fā)明和發(fā)展是一維會計的前提，紙和印刷術(shù)則促進了二維會計的發(fā)展和傳播，而計算機和通信技術(shù)的迅速發(fā)展則成為三維會計產(chǎn)生和發(fā)展的必要條件。以計算機網(wǎng)絡和無線通信技術(shù)為代表的信息技術(shù)革命帶來了信息技術(shù)神話般的飛躍，徹底地掃清了三維會計的技術(shù)性障礙。信息技術(shù)革命極大地提高了信息處理效率，同時又極大地降低了信息處理成本。這無疑為會計系統(tǒng)的改革創(chuàng)造了空前有利的必要條件，也使會計從二維會計提升到三維會計的飛躍成為可能。

6、現(xiàn)行會計的缺陷

會計是其環(huán)境的產(chǎn)物，與其演進過程中的特定背景相適應。當環(huán)境發(fā)生本質(zhì)性的變化時，就顯露出很大的不適應性：首先，會計的對象“見物不見人”，將人力資源這一主導性要素排除在外，就有舍本求末的缺陷；其次，將價值性信息與其導致的主體——人之間的聯(lián)系割裂開來，信息無法反映經(jīng)濟活動的本質(zhì)；最后，用會計的專門方法，強行把在立體空間進行的動態(tài)經(jīng)濟活動平面化、靜態(tài)處理，這樣會計的反映與經(jīng)濟活動的現(xiàn)實不符。

7、二維會計的內(nèi)在邏輯分析：是否具有可擴展性

現(xiàn)行會計建立在“資產(chǎn)”和“權(quán)益”這二維基礎(chǔ)上，可稱之為“二維會計”。由這二維要素形成的會計等式為“資產(chǎn)=權(quán)益”。從這個等式中我們很難看出擴展的可能途徑。但我們可以換一個角度考察：“資產(chǎn)”和“權(quán)益”是與價值信息的不同方面相對應的要素。與資產(chǎn)對應的是進入會計對象范圍的客觀物質(zhì)，例如原材料、現(xiàn)金等，無形資產(chǎn)也屬于這種物質(zhì)的范疇。因為它們也是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀存在。這些物質(zhì)是價值的載體，說明的是“價值在哪里”的問題。價值的存在是以這些物質(zhì)的存在為前提的，如果這些物質(zhì)不存在了，價值也會隨之消亡。而與存在相對應的則是一種權(quán)利，這種權(quán)利某種程度上是以人的意志為轉(zhuǎn)移的，是由人與人對價值的評判及其在評判基礎(chǔ)上的協(xié)議或契約決定的。例如債權(quán)人權(quán)益與股權(quán)人權(quán)益都是如此。它體現(xiàn)的是價值的歸屬，即“價值到哪里去”的問題。于是，傳統(tǒng)二維會計的會計等式“資產(chǎn)=權(quán)益”就可以轉(zhuǎn)變形式，表述為“價值的載體=價值的去向”或“價值的存在=價值的歸屬”了。這個二維價值的等式是否能夠進一步擴展呢？一個順向思維的問題就是：既然有了“價值的存在”和“價值的歸屬”，為什么沒有“價值的源泉”呢？于是，一個符合邏輯推論的新的維度出現(xiàn)了——“價值的源泉”。我們將在后面討論的行為要素正是說明“價值的源泉”的維度，這與二維會計的內(nèi)在的邏輯擴展方向正好一致。因此，一個必然的選擇就是：在三維價值邏輯“價值的載體=價值的源泉=價值的歸屬”的基礎(chǔ)上，以行為作為第三維，建立“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”的“三維會計”。

二、三維會計的基本問題

1、對會計的新分類：按維分類

長期以來，會計界一直按“式”對簿記進行分類，就是把簿記分為單式簿記和復式簿記。而本文提出按照新的分類標準將簿記分為一維簿記、二維簿記和三維簿記，并相應形成一維會計、二維會計和三維會計。

將簿記分為單式簿記和復式簿記的分類標準可以理解為記賬方向和方法的不同，具體來說是會計分錄涉及的賬戶和方向（入口、項目、條目）的多少。顯然，這是一種根據(jù)簿記法這一事物的形式進行分類的方法。本文提出的按維分類的方法，則是一種根據(jù)簿記法和會計這一事物的進行分類的方法。根據(jù)《漢語大詞典》的解釋，“維”是綱要綱紀的意思，即構(gòu)成所指事物的關(guān)鍵要素和基本內(nèi)容：“維”也是構(gòu)成空間的基本要素，也即從空間上看，“維”是構(gòu)成一切事物的基本內(nèi)容和其存在方式。以維分類，是指以簿記法和會計的對象要素的內(nèi)容和多寡作為分類標準。簿記法和會計的對象要素是隨著簿記和會計的變化發(fā)展而發(fā)展的，初期的簿記法只反映財產(chǎn)的數(shù)量和變化，可稱為以“財產(chǎn)”（資產(chǎn)）為基本要素的一維簿記（會計）；后來簿記法逐漸把權(quán)益也納入了其對象范圍，基本會計要素變成“資產(chǎn)”和“權(quán)益”兩個，這時可以稱為二維簿記（會計）。而三維簿記和三維會計將其對象要素進一步加以擴展，形成三個對象要素。

按式分類和按維分類在存在區(qū)別的同時也存在密切的聯(lián)系。維是簿記法的內(nèi)容，式是簿記法的形式，而內(nèi)容與形式從來就不是相互孤立的。維是式反映的內(nèi)容，而式是維表達的手段。一方面，一定的內(nèi)容必定需要一定的形式來表達。一維簿記的一維要素客觀上要求以單式簿記作為記賬手段，而二維會計的二維性質(zhì)則客觀上要求與二維要素相聯(lián)系的復式簿記成為其記賬方法。另一方面，一定的形式總為一定的內(nèi)容服務。單式簿記雖然能很好地為一維簿記服務，但如果把它應用到二維會計則顯得繁雜而無序，難以建立賬戶之間的勾稽關(guān)系，嚴重制約了二維會計相對一維簿記的優(yōu)勢的發(fā)揮；復式簿記中的因果復式簿記固然可以用于一維簿記，但作為復式簿記主要形式的分類復式簿記卻只能用于二維會計。而從簿記歷史發(fā)展的實踐上考察，簿記的維與簿記的式總是相互聯(lián)系的，與一維簿記階段對應的主要是單式簿記；而與二維會計階段對應的是復式簿記。

井（尸九）雄仕先生的有關(guān)復式簿記的分類的觀點將有助于進一步理解“式”與“維”的區(qū)別與聯(lián)系。井（尸九）雄仕先生在其1967年的著作《會計計量基礎(chǔ)》中提出，復式簿記實際上分為兩種，一種是因果復式簿記，另一種是分類復式簿記。兩種復式簿記存在的原因和記賬的基本原理都是不同的。因果的復式簿記不涉及兩個基本元素，是單元素之間的復式簿記。例如用現(xiàn)金買原材料，記為：借“原材料”，貸“現(xiàn)金”。它實際上是一個賦值的過程，即把付出的現(xiàn)金的價值轉(zhuǎn)移到原材料的身上，其基本原理是歷史成本原則。它表現(xiàn)的等式關(guān)系為“增加=減少”。而分類的復式簿記則必然涉及到兩個基本元素，它是雙要素之間的復式簿記。例如股東投資，借“資產(chǎn)”，貸“所有者權(quán)益”。它的基本原理來源于對同一物質(zhì)的不同分類（資產(chǎn)、權(quán)益）和各種分類之間的恒等關(guān)系。它表現(xiàn)的等式關(guān)系為“資產(chǎn)=權(quán)益”。由此，井（尸九）雄仕得出結(jié)論說：“雖然，巴其阿勒把‘借：伯勒漠－糖，貸：現(xiàn)金’這類經(jīng)濟業(yè)務解釋得好像在概念上和‘借：現(xiàn)金，貸：資本’這類分錄毫無區(qū)別，然而，這兩筆分錄在概念上是完全不同的?！备鶕?jù)井（尸九）雄仕的結(jié)論進一步分析，不難得出推論：既然因果的復式簿記并不依據(jù)二維會計的“二維”的存在而存在，而是以歷史成本原則為存在依據(jù)，因此它可以存在于任何維度的簿記形式之中，只要這種簿記仍以歷史成本原則為記賬原則即可。從歷史上看，一維簿記時期也的確出現(xiàn)了因果的復式簿記。中國的“三柱記賬法”就是一種采用復式記賬的一維簿記。而分類的復式簿記則因為其依據(jù)是對簿記要素的分類，故與簿記的維度息息相關(guān)，它的存在以及形式要依據(jù)簿記的維度來決定。分類的復式簿記必然以二維會計為存在基礎(chǔ)，一維簿記階段是不可能出現(xiàn)分類的復式簿記的。從歷史上看，分類的復式簿記也是在二維會計出現(xiàn)以后才出現(xiàn)的。最早的分類復式簿記之—威尼斯簿記中的多納多索蘭佐兄弟商店簿記和安德列亞巴爾巴里戈父子商店簿記都是已經(jīng)出現(xiàn)“權(quán)益”要素的二維會計。

一方面由于歷史上沒有按照簿記法反映的基本要素的內(nèi)容進行分類的先例，也沒有“一維簿記”或“二維會計”這類名詞，另一方面由于“維”與“式”之間存在密切的聯(lián)系，在絕大多數(shù)情況下不加區(qū)分影響不大，所以長期以來，人們并沒有將維與式區(qū)別開來。在許多論述中，“式”是包含著“維”的內(nèi)容的。人們談到復式簿記的時候，往往已經(jīng)把二元基本要素資產(chǎn)和權(quán)益包含在內(nèi)，所見的絕大多數(shù)對復式簿記的論述都是如此。

2、三維會計的基本前提

研究三維會計，也需要首先建立一些假設條件。這些假設條件是將行為作為會計基本要素進入會計系統(tǒng)的前提，也是具體設計三維會計系統(tǒng)最重要的基礎(chǔ)。這些假設是：

（1）行為是價值變動的主要源泉，是企業(yè)資產(chǎn)、權(quán)益變動的原因。

社會生產(chǎn)經(jīng)營是人的一種有意識的社會活動，作為社會生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)果的價值變動自然與人的這些活動或者說行為具有密不可分的關(guān)系。這種關(guān)系就是，價值變動是人的社會活動的結(jié)果。對于這一點，無論是亞當。斯密和卡爾。馬克思的勞動價值論，還是西方經(jīng)濟學的生產(chǎn)要素學說都已經(jīng)說明。另一方面來看，人的社會經(jīng)濟活動的目的就在于轉(zhuǎn)移和創(chuàng)造價值，因為這樣人本身才能生存和發(fā)展。雖然從會計的角度來看，除了人的行為之外，資產(chǎn)的價值還受其他多種因素的影響，例如不可抗力和意外事件等，但是與行為相比，這些因素的作用是不可控的、次要的，所以行為是價值變動的主要源泉。

價值有其載體，從會計的角度看，這個載體就是資產(chǎn)。企業(yè)的經(jīng)營和管理活動實際上就是由許多人許多種行為組成的。從目的來看，企業(yè)的這種種行為就是為了改變資產(chǎn)，并通過改變資產(chǎn)獲得價值的增值；從結(jié)果來看，正是這種種行為改變了資產(chǎn)的性質(zhì)，使得資產(chǎn)從一種形態(tài)變成另一種形態(tài)，也正是這種種行為改變了資產(chǎn)的數(shù)量，使資產(chǎn)增加和減少。因此，行為是企業(yè)資產(chǎn)變動的原因。

價值也有其歸屬，從的角度看，這歸屬就是權(quán)益。契約的觀點認為，權(quán)益總是由各種契約關(guān)系決定的。這些契約有明示的，也有隱含的。契約的重要作用和結(jié)果就是將某種權(quán)利與義務與人們的作為或不作為聯(lián)系在一起。例如，因為我工作（作為），所以我拿工資；或因為我保密（不作為），所以我獲得獎勵等等。對而言，存在著各種各樣的契約。這些契約是企業(yè)存在的基礎(chǔ)。新制度學最重要的觀點之一就是“企業(yè)是契約的組合體”。在企業(yè)眾多的契約中，權(quán)益契約是重要的組成部分。權(quán)益契約決定了權(quán)益的結(jié)構(gòu)和權(quán)益的分配方式。雖然隨著形態(tài)的變化，這些契約的形式和其決定的權(quán)益分配方式在不斷地變化，而且這種分配方式也并非都具有效率和公平，但有一點卻是始終不變的，那就是只有作為或不作為契約規(guī)定的行為，才能獲得契約規(guī)定的權(quán)益。投資者只有按照股權(quán)契約的規(guī)定，做出了向企業(yè)投資、購買企業(yè)股票的行為才能成為企業(yè)的股東享有所有者權(quán)益；債權(quán)人只有按照債務契約的規(guī)定做出了向企業(yè)投資，借出其資產(chǎn)的行為才能成為企業(yè)的債權(quán)人享有債權(quán)人權(quán)益；勞動者只有按照勞動契約的規(guī)定，做出向企業(yè)投入其勞動的行為才能成為企業(yè)的勞動者權(quán)益人享有勞動者權(quán)益。因此，行為也是企業(yè)各種權(quán)益及其變動的原因。

（2）關(guān)于價值的行為屬性的信息是有用的。

只有行為的信息對信息使用者而言具有效用，提供這一信息才有其必要，三維會計的建立也才有意義。從會計信息質(zhì)量目標的角度上看，也只有行為的信息是有用的，能夠滿足信息使用者的信息需求，才符合兩大會計信息質(zhì)量標準之一的相關(guān)性質(zhì)量目標。顯而易見，有關(guān)行為的會計信息符合這一質(zhì)量要求。

首先，行為是價值的主要源泉。這使得通過對行為及其對價值的計量和反映，一方面能為所有者提供資本保值增值的信息，為管理當局提供解除資本經(jīng)營、保值增值的責任的工具；另一方面，為經(jīng)營管理人員提供行為價值的信息，為控制無效和低效行為，增加有效行為和高效行為提供信息支持，從而為企業(yè)競爭提供優(yōu)勢。其次，行為是資產(chǎn)變動的原因。這使得關(guān)于行為的信息成為考察資產(chǎn)變動過程的依據(jù)；更進一層，使得這些信息成為考察企業(yè)價值變動過程的依據(jù)，因為價值變動歷來就是通過資產(chǎn)的變動來表現(xiàn)和衡量的。例如，有了生產(chǎn)加工行為的具體數(shù)據(jù)，一方面可以考察這些行為怎樣一步步引起產(chǎn)品形態(tài)的變動，另一方面更進一步可以與其它信息綜合起來，考察這種行為下的產(chǎn)品怎樣增加其價值。前一種信息可以為評價資產(chǎn)的生產(chǎn)管理責任提供數(shù)據(jù)；而后一種信息則可以為資本的保值增值責任提供數(shù)據(jù)。而對企業(yè)管理層來說，兩種信息都可以為增加有效增值行為和高效增值行為，消除無效增值行為、減少低效增值行為提供寶貴的數(shù)據(jù)。這些數(shù)據(jù)無疑將成為面臨激烈競爭的企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的法寶。再次，行為是權(quán)益變動的原因，因此提供行為方面的信息有利于考察權(quán)益的變動原因及其過程，保證各個權(quán)益人的權(quán)益不受侵犯，報告履行受托經(jīng)營管理責任的情況。

（3）行為可以用適合的進行確認和計量。

首先，行為具有質(zhì)的可區(qū)分性。人們對行為的認識程度已經(jīng)足以將行為同別的事物區(qū)分開來。對于會計來說，則是會計人員具有的知識已經(jīng)足以將行為同資產(chǎn)與權(quán)益區(qū)別開來。行為可以分解，不同行為之間可以相區(qū)別。馬克思的簡單勞動和復雜勞動的學說已經(jīng)說明了勞動行為的可分解性，而近代和行為的結(jié)果也充分說明行為是可以分類分層研究的。行為具有行為主體上的可區(qū)分性。一個行為或一組行為總是由特定的主體做出的，這個主體可以是個人，也可以是一個群體。行為具有質(zhì)的可分性使得把行為要素進行細分類，建立行為明細賬成為可能。

其次，行為具有量的可衡量性。行為具有質(zhì)的可區(qū)分性只是行為可以作為會計要素的必要前提，而只有行為具有量的可計量性特別是具有用貨幣表示的價值量的可計量性，才符合會計要素的確認的基本規(guī)則，其信息才具有真正的決策意義。所以，行為具有量的可計量性是將行為作為會計要素進入系統(tǒng)的關(guān)鍵所在。筆者認為，在考慮行為的價值進而對行為的價值進行計量的時候，首先應當明確三個：第一，會計系統(tǒng)中的價值是通過對資產(chǎn)價值的衡量來計量的。一方面，資產(chǎn)是價值的載體，是價值的具體存在形式和人類經(jīng)濟活動追求的最直接目的，所以對價值的衡量只能通過資產(chǎn)來進行；另一方面，資產(chǎn)的變化往往有確實的憑據(jù)，通過資產(chǎn)來衡量價值雖然不一定最準確，卻具有一種讓人們可以接受的客觀性。對于會計人員來說則易于解脫報告責任，降低遭受責難的風險。權(quán)益的價值變動就是通過資產(chǎn)的變動來衡量的。行為作為第三維會計要素進入會計系統(tǒng)，其價值必然也要通過資產(chǎn)的變化來衡量。第二，會計系統(tǒng)所考慮的行為的價值是行為對企業(yè)的價值。一個行為的影響可能是多方面的，其價值是可以從多種角度考慮的，而從不同的角度考慮，其價值量可能存在很大的差異。但是如同資產(chǎn)的價值概念一樣，作為會計要素進入會計系統(tǒng)的行為價值的概念只能是從企業(yè)角度考慮的價值。因此，在衡量行為的價值時，不能把行為對其他主體的價值的影響確認和計量過去。例如，對企業(yè)管理人員利用公款進行與經(jīng)營無關(guān)的吃喝這種行為的價值進行確認和計量，就可以分為對社會的價值、對企業(yè)的價值和對個人的價值，它們的價值量顯然是不同的。這種行為對社會和對企業(yè)的價值可能是負值，但對公款吃喝的個人來說，卻是正值。而我們衡量一種行為或一組行為的價值，應當從企業(yè)的角度進行衡量。這不僅是因為會計主體假設決定了會計的反映空間，更重要的是，只有從企業(yè)的角度考慮和計量行為的價值，才能使得這些信息具有價值。從上例來說，只有真正按照行為的企業(yè)價值把公款吃喝行為記為負值，才能避免這種行為的無效性。第三，會計系統(tǒng)中的價值量衡量的準確性總是相對的而不是絕對的。一方面，會計在許多情況下，必須對成本或價值作出估計。使用合理的估計，是編制財務報表過程中必不可少的步驟，這些方法可能使得會計信息產(chǎn)生了相對的準確性，但是這并不降低項目的可靠性。例如折舊的估計和壞賬準備的提取就是這樣的方法。另一方面，即便采用的是準確的方法，這種方法的準確性也是相對的。實際上，各種各樣的價值量衡量方法之所以在會計中被采用，其條件并非是它必須絕對準確，而是它能得到人們的承認，能夠作為達成各種契約的基礎(chǔ)依據(jù)。方法的準確性只是人們在考慮是否接受這種方式的一個因素而已。因此，我們在計量行為的價值的時候，也只能要求一種相對的準確性，這種相對的準確性只要能使行為的信息質(zhì)量達到使用者的信息質(zhì)量要求，能夠作為確定契約和做出決策的依據(jù)就可以了。

3、三維會計的基本特征

三維會計是在傳統(tǒng)的以資產(chǎn)、權(quán)益為基本要素的二維會計的基礎(chǔ)上，增加行為基本要素的三維立體會計信息與管理系統(tǒng)。與以往的會計形態(tài)——一維會計和二維會計相比，三維會計具有許多新的特征。這些特征主要有：

（1）三個基本的對象要素：資產(chǎn)、權(quán)益和行為。這是三維會計的最根本特征，也是其與一維會計和二維會計最大的區(qū)別所在。

（2）新的會計等式：“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”。其中，資產(chǎn)是價值的載體，行為是價值的源泉，權(quán)益是價值的歸屬。

（3）三維會計空間：企業(yè)空間。

在明確了三維會計的基本要素之后，再將三維會計的“資產(chǎn)－權(quán)益”、“行為－資產(chǎn)”和“行為－權(quán)益”三個平面進行組合，可完成從平面到空間的和綜合。將三個平面按照其內(nèi)在邏輯組合可以形成以下空間圖：

其中，三個方向軸分別是行為、資產(chǎn)和權(quán)益基本要素，動態(tài)要素為：資產(chǎn)增值、資產(chǎn)減值、資產(chǎn)凈值，行為增值、行為減值、行為凈值，權(quán)益增加、權(quán)益減少、權(quán)益凈值。

這樣，三個方向軸或三個基本要素、三個二維平面、九個動態(tài)要素構(gòu)成了三維會計立體空間，這個空間有點有面，有靜有動。通過這個空間，三維會計實現(xiàn)對會計主體的價值流動的過程和結(jié)果，對企業(yè)價值的源泉、價值的載體和價值的歸屬進行全面立體反映。三維會計空間的建立，也使得用會計的語言描述企業(yè)發(fā)展態(tài)勢的方式從平面擴展到空間，從而變得更為生動和形象。成長企業(yè)在空間上不斷擴張，而收縮和衰落的企業(yè)則朝著相反的方向變化，穩(wěn)定的企業(yè)只能維持原有空間。

（4）采用三式關(guān)聯(lián)記賬規(guī)則

三維會計等式中的各要素的增加和減少，不再像二維會計等式中那樣用同樣的記賬符號表示（例如，在二維會計中，資產(chǎn)增加和負債減少都用“借”表示，資產(chǎn)減少和負債增加都用“貸”表示），而采用不同的記賬符號表示。基于這個原因，在設計三維會計的記賬符號時，我們不但要對不同類別的要素采用不同記賬符號，還要對同一要素的增加、減少也用不同符號加以區(qū)別。因此，需要的記賬符號數(shù)目就為“3×2”=6個。本研究設定，這些符號及其與要素變化的關(guān)系如下：

資產(chǎn)增值－“增”，資產(chǎn)減值－“減”；行為增值－“正”，行為減值－“負”；權(quán)益增值－“來”，權(quán)益減值－“去”。

其中，資產(chǎn)指的是資產(chǎn)類賬戶，包括“資產(chǎn)”、“資產(chǎn)增值”、“資產(chǎn)減值”、“資產(chǎn)凈值”四類；行為指的是行為類賬戶，包括“行為”、“行為增值”、“行為減值”、“行為凈值”四類；權(quán)益指的是權(quán)益類賬戶，包括“權(quán)益”、“權(quán)益增值”、“權(quán)益減值”、“權(quán)益凈值”四類。于是：

因為：資產(chǎn)=行為=權(quán)益，同時，資產(chǎn)凈值=行為凈值=權(quán)益凈值，

所以：資產(chǎn)增值－資產(chǎn)減值=行為增值－行為減值=權(quán)益增值－權(quán)益減值，

轉(zhuǎn)化為等式：

“增”－“減”=“正”－“負”=“來”－“去”

根據(jù)三維會計等式設定的行為引起資產(chǎn)或權(quán)益內(nèi)在變化的，可將其記賬規(guī)則總結(jié)如下兩條：①每筆分錄都包含行為要素，即或者有記賬符號“正”，或者有記賬符號“負”，二者必居其一；②在記賬總金額上，資產(chǎn)增減值之和、行為增減值之和、權(quán)益增減值之和永遠相等，即資產(chǎn)、行為、權(quán)益三維綜合平衡。

以上規(guī)則的制定是基于行為是一切資產(chǎn)和權(quán)益變化的原因的假定，同時也基于“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”的基本會計等式。為便于記憶，將上述記賬規(guī)則稱之為“三式關(guān)聯(lián)記賬法”，簡稱“三式記賬法”，其基本概括為一句話，就是“非正即負，三維平衡”。

（5）建立三維報表體系與立體信息結(jié)構(gòu)。三維報表不但報告資產(chǎn)變動情況——企業(yè)財務狀況表和權(quán)益變動情況——損益表，還報告企業(yè)在會計期間的行為價值情況，即企業(yè)經(jīng)營行為種類、性質(zhì)、過程和效果。其中效果就是行為怎樣影響資產(chǎn)和權(quán)益的變動的，不但說明行為的結(jié)果，還充分說明行為的過程，并適當說明行為的原因。新設計的報表體系是：三維財務狀況平衡表、行為增值表、資產(chǎn)增值表、權(quán)益變動表，以及有關(guān)的附表。

三、三維會計的意義與前景

（一）三維會計提供的新信息以及對相關(guān)領(lǐng)域的支持

1、三維會計能提供的新的基本信息

三維會計通過將第三維向量“行為－價值”納入會計體系，極大地擴充了會計的信息容量，形成了三維立體信息空間，因而較二維會計具有巨大的優(yōu)勢。具體來說，三維會計能夠提供以下新的基本信息：

（1）有關(guān)企業(yè)勞動者勞動效率的信息。由于將價值的變化通過具體行為來核算，就使得每個勞動者自己的行為對企業(yè)所做的貢獻大小一目了然。勞動者的勞動價值和勞動消耗的相關(guān)信息都可以從賬戶中得到，這為企業(yè)的人力資源管理和資源配置提供了量化管理的依據(jù)，必將極大地促進企業(yè)管理水平的提高。

（2）提供了勞動者權(quán)益的信息。勞動者作為企業(yè)權(quán)益的所有者之一，其依據(jù)就是勞動者用自己的勞動能力向企業(yè)投資，通過勞動創(chuàng)造了新的企業(yè)價值。但勞動者特別是作為個體單位的勞動者個人究竟應當擁有多少企業(yè)權(quán)益，卻一直無法衡量。究其原因，就是因為二維會計不能提供有關(guān)勞動者行為帶來的企業(yè)價值變化情況的信息。三維會計通過將行為這一要素引入會計系統(tǒng)可以為這一問題的解決提供一個新的途徑。

（3）提供了行為對企業(yè)資產(chǎn)個別成本和價值的作用和責任的信息。通過對經(jīng)濟行為的價值影響的計量，可以清楚地發(fā)現(xiàn)這些行為對企業(yè)資產(chǎn)的價值和成本的影響。這一方面使以市場價值和企業(yè)個別成本對資產(chǎn)進行計價成為可能，企業(yè)得以獲得怎樣降低企業(yè)資產(chǎn)個別成本的信息，另一方面可明確導致當前結(jié)果的責任。

（4）提供企業(yè)發(fā)展?jié)摿透嚓P(guān)的決策信息。相對二維會計提供的資產(chǎn)、權(quán)益和傳統(tǒng)的收入、費用信息，三維會計能提供對企業(yè)價值增長原因更加相關(guān)的經(jīng)濟行為的信息。從而，三維會計能使其信息使用者對企業(yè)的增長趨勢有更準確的把握，因為企業(yè)的未來更多地取決于運作企業(yè)的人力資源的質(zhì)量。

除了以上新的基本信息，信息提供者或使用者還可以通過將三維會計的基本信息加以重新整合來獲取更多更深層次的信息。

2、三維會計對相關(guān)領(lǐng)域的支持

作為會計信息系統(tǒng)的核心技術(shù)，三維會計的實行將給相關(guān)領(lǐng)域特別是直接依賴會計信息的領(lǐng)域提供巨大的支持。本文僅以人力資源會計、生產(chǎn)管理、作業(yè)成本和責任會計為例說明。

（1）三維會計對人力資源會計的支持。

三維會計對人力資源會計的支持，首先表現(xiàn)在三線會計能夠提供行為對價值的貢獻的相關(guān)信息，從而為人力資源價值的衡量提供重要的數(shù)據(jù)。人力資源的價值計量是人力資源會計研究中的最大難題之一。以往的價值計量往往采用成本、工資貼現(xiàn)、商譽比例等方式來計量，卻都難以真正反映人力資源的價值。實際上，人力資源的價值正在于它能通過其行為創(chuàng)造價值。因此，人的行為及其對價值的影響的數(shù)據(jù)，應當是計量人力資源價值的最重要的依據(jù)。以往的二維會計的局限性注定它不能提供這方面的信息，而三維會計的實行則將徹底彌補這一信息空白，它提供的經(jīng)濟行為價值的歷史數(shù)據(jù)，也就成為計量人力資源現(xiàn)實價值的重要依據(jù)，從而通過對人的行為價值計量實現(xiàn)對人力資源價值的計量，為解決人力資源的價值計量問題提供最堅實的基礎(chǔ)。另一方面，三維會計的實行，能突破二維會計確定物力資產(chǎn)創(chuàng)造價值并分享全部收益的觀念，把價值創(chuàng)造過程提升到人的層次來確認和計量，從而能夠進一步確定人對企業(yè)所作的貢獻的大小，為確立人力資本中心觀，確定企業(yè)收益在物力資本和人力資本之間以及各不同人力資本之間的分配提供信息支持。這將改變傳統(tǒng)的人力資源會計不把人力資源作為一項權(quán)益確認和計量的局面，為財務會計與勞動者權(quán)益會計的統(tǒng)一提供基礎(chǔ)。

（2）三維會計對作業(yè)分析的支持。

總體來看，作業(yè)分析主要分為三個層次：資源動因分析、作業(yè)動因分析和作業(yè)綜合分析。由于傳統(tǒng)的二維會計是建立在對資產(chǎn)層次的價值確認和計量的基礎(chǔ)上，而作業(yè)分析的對象卻是企業(yè)作業(yè)，這就造成了信息系統(tǒng)與信息用途的不相容。因此作業(yè)分析的三個層次分析的原始數(shù)據(jù)都不能直接從二維會計系統(tǒng)獲得，而必須通過對二維會計信息和企業(yè)其他信息系統(tǒng)的信息的綜合分析獲得。這一方面提高了作業(yè)分析的工作難度，另一方面影響了作業(yè)分析的準確度和分析結(jié)果的可信度。而三維會計的實行將徹底解決這個問題。三維會計本身建立在對行為層次的價值確認和計量的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)了會計信息與作業(yè)分析的無縫鏈接，作業(yè)分析所需數(shù)據(jù)可以很方便地從會計系統(tǒng)直接獲得。因此，三維會計的實行將對作業(yè)分析提供最有利的支持。

（3）三維會計對企業(yè)生產(chǎn)管理的支持。

實踐證明，最高級的生產(chǎn)管理形式是人的自我管理與外在管理的有機統(tǒng)一。而為生產(chǎn)者提供其行為及其結(jié)果的信息是實現(xiàn)有效自我管理和外在管理的前提。二維會計由于其二維局限，只能側(cè)重于為外在管理提供信息，而三維會計突破了這一局限，它不但包涵了二維會計的信息平面，還通過行為這一第三維度建立起三維信息空間，使得它不僅能夠像二維會計為外在管理提供相關(guān)信息，還將價值的考察具體到人的行為層次，實現(xiàn)了對人的行為及其價值影響的確認和計量，成為能夠提供自我管理信息的嶄新系統(tǒng)。只要采用適當?shù)男畔⑤敵龇椒?，就能進一步實現(xiàn)向行為人及時提供自身行為的相關(guān)信息，從而使生產(chǎn)者能夠及時主動地采取相應的改進措施調(diào)整自身的行為，建立起高效的信息良性反饋機制，真正實現(xiàn)行為者的自我管理。

（4）三維會計對責任會計的支持。

責任會計的根本目的在于通過明確責任提高企業(yè)經(jīng)濟效益。其原理可以用科斯的交易費用理論解釋為：事后的交易費用可以用事前的交易費用來降低。建立在傳統(tǒng)的二維會計基礎(chǔ)上的責任會計由于會計系統(tǒng)不能提供有效的與行為人行為及其價值影響相關(guān)信息的固有局限，難以對責任人的行為責任做出準確的界定。因此，在責任會計實行的過程中仍然經(jīng)常出現(xiàn)這樣那樣的問題。而三維會計的實行將很好地解決這個問題。它按照需要將行為人的行為及其結(jié)果予以確認和計量，使行為人的責任一目了然，大大降低事后明確責任的交易費用。這為企業(yè)中責任會計的有效實行提供了強大的支持。

（二）三維會計的前景展望

篇(5)

一、環(huán)境成本界定

(一)UNSO對環(huán)境成本的界定聯(lián)合國統(tǒng)計署(UNS0)1993年的“環(huán)境與經(jīng)濟綜合核算體系”中，將環(huán)境成本界定為：一是因自然資源數(shù)量消耗和質(zhì)量退減而造成的經(jīng)濟損失，二是環(huán)境方面的實際支出，即為了防止環(huán)境污染而發(fā)生的各種費用和為了改善環(huán)境、恢復自然資源的數(shù)量或質(zhì)量而發(fā)生的各種支出。

(二)ISAR對環(huán)境成本的界定聯(lián)合國國際會計委員會和標準政府間專家工作組(ISAR)將環(huán)境成本界定為“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負債的原則，為概論企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響采取或者被要求采取措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本”，如避免和處置廢物、保護和提高空氣質(zhì)量、開發(fā)有利于環(huán)境的產(chǎn)品、開展環(huán)境成本審計和控制的費用等。具體包括環(huán)境污染補償成本、環(huán)境損失成本、環(huán)境治理成本、環(huán)境保護維護成本、環(huán)境保護發(fā)展成本等。環(huán)境污染補償成本是指企業(yè)由于污染和破壞生態(tài)應予補償?shù)馁M用；環(huán)境損失成本是指企業(yè)對生態(tài)環(huán)境的污染和破壞而造成的損失以及由于環(huán)境保護需要企業(yè)停產(chǎn)而造成的減產(chǎn)損失；環(huán)境治理成本是指企業(yè)為治理被污染和破壞的環(huán)境而發(fā)生的各項支出；環(huán)境保護維護成本是指為預防生態(tài)環(huán)境污染和破壞而最初的日常維持費用；環(huán)境保護發(fā)展成本是指為進一步發(fā)展環(huán)境保護產(chǎn)業(yè)而投入的各項支出。相比而言這一定義具有權(quán)威性，因為它指出環(huán)境成本的形成是來自企業(yè)經(jīng)濟活動對環(huán)境造成的影響，而對環(huán)境成本的控制正是要達到減輕這種影響的目的。它是以明確企業(yè)的環(huán)保責任為中心，將企業(yè)對環(huán)境的影響負荷費用和預防措施開支列入核算對象，提出環(huán)境成本的目標是管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標所應達到的要求，處理好盈利和環(huán)境保護的關(guān)系，否則有可能對企業(yè)的凈利潤產(chǎn)生不利影響。

(三)美國環(huán)境管理委員會對環(huán)境成本的界定美國環(huán)境管理委員會將環(huán)境成本界定為：一是環(huán)境損耗成本，是指環(huán)境污染本身導致的成本或者支出，如因有害廢水排入江河中所造成的魚類損失等。二是環(huán)境保護成本，是指為了自己和污染隔離開而發(fā)生的費用，如為了防止噪音污染而發(fā)生的隔音裝置材料的費用。環(huán)境損耗成本和環(huán)境保護成本屬于企業(yè)環(huán)境的外部成本。三是環(huán)境事務成本，是指為了環(huán)境管理而發(fā)生的收集環(huán)境情報、測算污染程度、執(zhí)行污染防治政策的各種費用。四是環(huán)境污染消除費用，是指為了消除現(xiàn)有的環(huán)境污染而發(fā)生的各項費用。環(huán)境事務成本和環(huán)境污染消除費用屬于企業(yè)環(huán)境的內(nèi)部成本。

(四)環(huán)境經(jīng)濟學中的環(huán)境成本界定在環(huán)境經(jīng)濟學中，根據(jù)環(huán)境成本的負擔者與成本產(chǎn)生者之間的關(guān)系，可以將環(huán)境成本劃分為外部(隱性)環(huán)境成本(社會環(huán)境成本)和內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本(產(chǎn)品環(huán)境成本)。所謂內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本是指發(fā)生成本的主體進行會計反映的成本，如按當前法律體系應有的企業(yè)支付的排污費。外部(隱性)環(huán)境成本是指成本的發(fā)生與某一主體的環(huán)境影響有關(guān)，但卻由發(fā)生成本或者獲得利益以外的主體承擔的成本。與內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本相對應的外部(隱性)環(huán)境成本，其特點是由企業(yè)經(jīng)濟活動所引起的、尚不能精確計量，并且由于各種原因不能確定應由企業(yè)承擔的不良環(huán)境后果。內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本和外部(隱性)環(huán)境成本的界限不是一成不變的，隨著污染者付費的三P原則(Ponuter PaysPncjpal)的實施，一些外部(隱性)環(huán)境成本將轉(zhuǎn)化為內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本，這將極大地影響企業(yè)管理者所作出的決策。環(huán)境成本按不同空間劃分為內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本和外部(隱性)環(huán)境成本，體現(xiàn)了企業(yè)成本主體思想，揭示企業(yè)環(huán)境責任與已確認環(huán)境成本和未確認環(huán)境成本之間關(guān)系，從而認識到環(huán)境成本的發(fā)生與確認之間所存在的差異，并且只有通過不斷完善環(huán)境法規(guī)和會計法規(guī)消除這種差異，使外部(隱性)環(huán)境成本盡可能轉(zhuǎn)化為內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本。

筆者認為，研究內(nèi)部環(huán)境成本的問題，就是如何解決好環(huán)境成本存量的問題，即成本會計基本理論中的產(chǎn)品成本問題，在一定程度上可以認為是能夠確認和計算的一般產(chǎn)品成本。通過企業(yè)環(huán)境經(jīng)濟活動對產(chǎn)品生產(chǎn)周期的管理，提供環(huán)境產(chǎn)品，達到降低產(chǎn)品環(huán)境成本目的；研究外部環(huán)境成本的核心問題，就是解決好環(huán)境成本的流量問題，即企業(yè)在取得經(jīng)濟效益的同時，應承擔一定的社會環(huán)境成本。研究環(huán)境成本的存量和流量是以會計學基本理論為出發(fā)點研究環(huán)境成本問題，研究環(huán)境成本隱形成本和顯性成本是以環(huán)境經(jīng)濟學基本理論為出發(fā)點研究環(huán)境成本問題，本文將兩者結(jié)合，力圖尋找一個盡可能量度隱性成本的方法，進而體現(xiàn)到企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本中，通過會計信息予以充分披露，明確會計主體承擔社會環(huán)境成本的責任。

二、環(huán)境成本存置會計分析

(一)環(huán)境成本存量會計分析理論依據(jù)企業(yè)當前的成本費用有產(chǎn)品一般成本和環(huán)境成本兩部分，兩者都是企業(yè)為獲得收益的一種價值犧牲，其發(fā)生額一般與企業(yè)收入相配比。產(chǎn)品核算目的在于確定產(chǎn)品的勞動耗費，而環(huán)境成本核算的目的在于確定企業(yè)對環(huán)境負荷減少的資源投入。但由于環(huán)境問題具有環(huán)境介質(zhì)的空間轉(zhuǎn)移性，因而企業(yè)原因造成的環(huán)境成本費用問題應由企業(yè)、社會共同承擔，如在商品保管中企業(yè)付出的內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本是為了防止對環(huán)境造成影響而采用科學護養(yǎng)所支付的成本，而外部(隱性)環(huán)境成本就是發(fā)生泄漏時造成的環(huán)境負面影響；在產(chǎn)品包裝過程中，企業(yè)為了治理包裝物造成的污染付出了內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本，但與此同時，包裝物仍然產(chǎn)生了一定量的污染，引起外部(隱性)環(huán)境成本；在商品加工回收過程中，企業(yè)要付出的是回收、翻新、修復再生產(chǎn)等所需要的費用，而引起的外部(隱性)環(huán)境成本則

是加工時耗用的能量等；最后企業(yè)的設備在運行過程中產(chǎn)生的三廢也會對自身的資產(chǎn)造成折舊，從而引起企業(yè)的內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本，由此造成的能量耗費、廢氣污染、噪音污染則是外部(隱性)環(huán)境成本。見圖1。

圖1中的D表示企業(yè)直接損害環(huán)境的負荷，相對應的外部不經(jīng)濟費用則轉(zhuǎn)嫁給社會，構(gòu)成C部分的環(huán)境成本。相對于一個企業(yè)來說它負擔的是企業(yè)內(nèi)部(顯性)環(huán)境成本，并未包括外部(隱性)環(huán)境成本。這需要國家環(huán)境法規(guī)制度完善和企業(yè)自身的環(huán)境保護意識的提高。解決好企業(yè)環(huán)境成本外部不經(jīng)濟性問題，主要是處理好環(huán)境成本-與社會環(huán)境成本關(guān)系。循環(huán)經(jīng)濟下的環(huán)境成本顛覆了傳統(tǒng)成本概念，傳統(tǒng)成本概念常忽略企業(yè)經(jīng)濟活動對于環(huán)境造成的負面影響。

(二)環(huán)境成本存量會計分析內(nèi)容環(huán)境成本包含企業(yè)活動中與環(huán)境相關(guān)的支出，具體包括：(1)企業(yè)為獲得環(huán)境資源的使用權(quán)生產(chǎn)環(huán)境產(chǎn)品發(fā)生的支付，形成產(chǎn)品環(huán)境成本；(2)企業(yè)為彌補或者改善其環(huán)境行為、履行社會環(huán)保責任發(fā)生的支付所形成的社會環(huán)境成本。環(huán)境成本存量會計分析的內(nèi)容主要是處理好環(huán)境成本與產(chǎn)品環(huán)境成本和社會環(huán)境成本的關(guān)系。

一是環(huán)境成本與產(chǎn)品環(huán)境成本(內(nèi)部環(huán)境成本)關(guān)系的會計分析。環(huán)境成本存量的本質(zhì)是環(huán)境成本，其表現(xiàn)形式是存貨成本，研究環(huán)境成本與產(chǎn)品環(huán)境成本的關(guān)系，主要是解決基于循環(huán)經(jīng)濟下的積極倡導在產(chǎn)品生命周期中生產(chǎn)環(huán)保產(chǎn)品問題。

循環(huán)經(jīng)濟是一種生態(tài)經(jīng)濟，它貫穿企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營過程，以環(huán)保產(chǎn)品為載體，以材料的開采為起點，經(jīng)過產(chǎn)品的生產(chǎn)、使用到最后的報廢和廢棄物回收的整個過程，實現(xiàn)經(jīng)濟的生態(tài)化。這個過程是將產(chǎn)品生命周期各階段與環(huán)保因素相結(jié)合。在環(huán)境成本與產(chǎn)品周期關(guān)系中，降低循環(huán)經(jīng)濟下的內(nèi)部環(huán)境成本是研究本問題的核心，在循環(huán)經(jīng)濟下的以“資源一產(chǎn)品一廢棄一再生資源”為表現(xiàn)形式，從投入階段人手，對環(huán)保產(chǎn)品生產(chǎn)周期的各個階段按傳統(tǒng)的成本管理模式中合理的方法及規(guī)范的核算程序，進行成本核算和控制、管理以及環(huán)境資源的再利用，正確處理好環(huán)境成本與產(chǎn)品環(huán)境成本(內(nèi)部環(huán)境成本)的關(guān)系。

二是環(huán)境成本與社會環(huán)境成本(外部環(huán)境成本)關(guān)系會計分析。解決好環(huán)境成本存量內(nèi)容中環(huán)境成本與產(chǎn)品環(huán)境成本和社會環(huán)境成本的關(guān)系至關(guān)重要，前者反映企業(yè)內(nèi)部兩類成本在目的、內(nèi)容上的差異，后者則反映企業(yè)與社會在環(huán)境成本問題上的邊界確定，這兩者有助于對企業(yè)環(huán)境成本核算、管理、控制、評價等的會計分析進行理論探索。所以在評價一個企業(yè)的業(yè)績時，需要把企業(yè)環(huán)境成本的金額信息與環(huán)境負荷減少的定量信息，環(huán)境成本控制、環(huán)境成本管理定性信息，進行綜合分析衡量，才能真正符合社會對企業(yè)環(huán)境成本信息披露的客觀要求，如圖2。

圖2表明借助于一定理論和方法確定環(huán)境成本界限主要解決的問題是：第一，確定基準應按成本負擔的主體。企業(yè)負擔的成本是私人成本，而企業(yè)外部所負擔的，包括企業(yè)原因造成的外部不經(jīng)濟而由社會負擔的環(huán)境成本則為社會環(huán)境成本。第二，邊界的確定還取決于社會成本的內(nèi)部化程度高低。根據(jù)國家環(huán)境法規(guī)制度的不斷修訂和強制執(zhí)行，使社會成本呈現(xiàn)內(nèi)部化的方向；企業(yè)環(huán)境意識的提高，使自主開支成本也呈_內(nèi)部化的方向。兩個方向的延伸，是環(huán)境成本存量分析的繼續(xù)。第三，企業(yè)降低社會環(huán)境成本，可以通過降低環(huán)境負荷來減少遵守法規(guī)成本中的排污費、罰金等開支；也可以采用環(huán)境資源綜合利用技術(shù)，進行生態(tài)設計、清潔生產(chǎn)，達到降低成本、提高效益的目的。

三、環(huán)境成本流量會計分析

(一)環(huán)境成本流量分析理論依據(jù)環(huán)境成本流量主要是環(huán)境成本與環(huán)境效益配比的分析，基于循環(huán)經(jīng)濟模式下的環(huán)境會計等式，根據(jù)傳統(tǒng)會計的理論實踐經(jīng)驗，從獨立論的觀點，可得出以下環(huán)境會計等式：“環(huán)境利潤=環(huán)境收入-環(huán)境費用”。按會計學理論收入與費用配比的原理，環(huán)境成本與環(huán)境成本的效益配比標準，要求環(huán)境成本降低環(huán)境負荷、提高環(huán)境效果。會計學理論認為費用的性質(zhì)表現(xiàn)為企業(yè)資源的不利變化，即費用會引起企業(yè)收益的減少。投入環(huán)境成本取得相應的環(huán)境效果和經(jīng)濟效益，正是企業(yè)環(huán)境管理的主要特征，盡管國家制定了許多強制性環(huán)境保護法規(guī)和環(huán)境標準，要求企業(yè)將外部環(huán)境成本進行內(nèi)部化處理，會增加企業(yè)成本負擔，但企業(yè)可以通過科學的環(huán)境成本預測和決策，制定符合自身生產(chǎn)經(jīng)營特點的成本管理方法，在保證符合國家制定的環(huán)保法規(guī)條件下達到最優(yōu)化結(jié)果。

(二)環(huán)境成本流量分析內(nèi)容環(huán)境成本流量的分析實質(zhì)就是對環(huán)境成本的效益分析，是從環(huán)境經(jīng)濟效益與社會環(huán)境效益兩方面進行的。環(huán)境經(jīng)濟效益包括由于企業(yè)發(fā)生環(huán)境成本支出而改善環(huán)境措施所帶來的效益。包括排污費、訴訟賠償額的減少、廢物再生利用收益、原材料和能源消耗的節(jié)約、環(huán)境治理的咨詢服務收入、獲得優(yōu)惠利率環(huán)境保護貸款的利息機會成本等。這些效益與企業(yè)環(huán)境成本的支出有著直接的相關(guān)關(guān)系，可作為環(huán)境成本支出的抵減數(shù)來定量分析。社會環(huán)境效益則包括企業(yè)形象的提高、企業(yè)綠色產(chǎn)品的開發(fā)與銷售、企業(yè)環(huán)境風險的減少、職工和附近居民的疾病率降低、建筑物的侵蝕和酸雨濃度等，一般采用定性的方法予以描述。經(jīng)濟效益涉及目前局部的更密切相關(guān)的利益，而社會環(huán)境效益則關(guān)系更宏觀和長遠的利益。

一是環(huán)境成本與環(huán)保維持效果的關(guān)系。環(huán)保維持效果是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對環(huán)境影響的條件下，防止不利于環(huán)境的影響進一步擴大，企業(yè)進行環(huán)境保護所取得的效果。企業(yè)要維持現(xiàn)有環(huán)境狀況，防止環(huán)境嚴重污染的發(fā)生，需要支付必要的維持運轉(zhuǎn)費用，而且這類費用一般作為企業(yè)收益性支出界定。反之，當企業(yè)的環(huán)境成本開支不足以維持原來的效果，或者企業(yè)為片面追求利潤最大化而削弱環(huán)境成本，則可能產(chǎn)生環(huán)境損失，支付更多的罰金、排污費、賠償金以及修復土地、河流污染和自然破壞的成本費用。因此，應在環(huán)境成本信息披露中單獨列示環(huán)境損失和環(huán)境管理費用。

二是環(huán)境成本與環(huán)境負荷削弱效果關(guān)系。環(huán)境負荷主要產(chǎn)生于人類對環(huán)境的破壞行為與活動。環(huán)境負荷是作為人類破壞環(huán)境活動的一個媒介項目，包括污染環(huán)境物質(zhì)項目和大量減少的不可再生自然資源項目，在人類活動與環(huán)境系統(tǒng)中起到一種連接作用。而環(huán)境成本核算是以環(huán)境負荷的發(fā)生和削減為成本動因。環(huán)境負荷是指在環(huán)境經(jīng)濟系統(tǒng)運行中，由于人們的各種活動而對環(huán)境產(chǎn)生的負面影響，包括因企業(yè)對自然資源的直接利用以及環(huán)境排放廢棄物所產(chǎn)生的負荷。環(huán)境成本與環(huán)境負荷削弱效果的聯(lián)系，是指對企業(yè)的每一個環(huán)境負荷項目，提高企業(yè)環(huán)境保護活動的開展而獲得比過去有所降低的效果。它與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有著密不可分的關(guān)系，企業(yè)通過環(huán)境保護投資，建立環(huán)境保護設施，實施清潔生產(chǎn)，改革工藝流程、更新生產(chǎn)設備，已達到減少相關(guān)項目環(huán)境負荷的目的。為了達到這一效果，企業(yè)就需要為達到降低污染物排放、回收再利用廢棄物、實施綠色采購等環(huán)保具體目標支付有關(guān)的環(huán)境成本，包括設備投資、運營費用及相關(guān)的處理成本。這就要求企業(yè)在各個階段具體環(huán)保目標上核算環(huán)境成本，揭示并考核企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各個局部范圍的環(huán)境成本效果，提高可供決策的有用性。見圖3所示。

三是環(huán)境成本與環(huán)境改善效果關(guān)系。環(huán)境成本與環(huán)境改善效果聯(lián)系是指與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無直接關(guān)系，但有助于積極改善環(huán)境、降低企業(yè)所在地域內(nèi)環(huán)境負荷的效果。因此，作為企業(yè)外部環(huán)境效果的改善所支付的成本，從環(huán)境效益中尋求環(huán)境經(jīng)濟效益，需在環(huán)境成本信息披露中單獨列示。如圖4。

篇(6)

摘要：對于很多應用型本科院校來說，實訓教學已經(jīng)成為潮流，而會計學本身就是理論聯(lián)系實際的一門課程，很多高校各大專業(yè)都開設了會計學作為基礎(chǔ)課，而非會計專業(yè)所學的會計學不僅課時少、內(nèi)容淺，而且不涉及會計手工做賬環(huán)節(jié)，這致使該課程教學效果背離初衷。本文針對這一情況，探討了實訓教學模式下非會計專業(yè)會計學課程的改革與優(yōu)化教學。

關(guān)鍵詞：非會計專業(yè) 會計學 實訓教學 課程優(yōu)化與改革

一、非會計專業(yè)會計學課程教學效果堪憂

會計學課程已經(jīng)逐漸成為很多高校各大專業(yè)的公共課和必修課，對于非會計專業(yè)而言，會計學課程教學效果并不十分理想，大多只是停留在淺顯的知識介紹上面，師生都未充分認識到會計學課程對非會計專業(yè)學生財會素養(yǎng)的提高、邏輯思維能力的提高都具有潛移默化的重要影響，這導致很多非會計專業(yè)學生即使修完會計學課程也依舊對會計的基本原理模糊不清，只會做簡單的會計分錄，不僅看不懂報表，就連報表是如何生成的也渾然不知。這完全背離了非會計專業(yè)學習會計學課程的初衷。

由于會計學本身是理論與實踐結(jié)合密切的應用型學科，所以對會計學課程的講授離不開對學生動手能力的培養(yǎng)，這對會計學專業(yè)的學生重要，對非會計學專業(yè)的學生同樣重要。隨著素質(zhì)教育的展開，很多高校越來越重視實訓化教學，來提高學生的操作能力和適應環(huán)境的能力，因而對非會計專業(yè)的會計學課程改革與優(yōu)化也勢在必行。這不僅是由會計學課程性質(zhì)決定，也是教育工作者反思教學、提高教學、對學生負責的必經(jīng)之路。

二、非會計專業(yè)會計學課程改革與優(yōu)化

在高校實訓化的教學模式下，非會計專業(yè)會計學課程要理論與實踐并重，雖不能像會計專業(yè)那樣開設完善的財會理論課和全面的手工模擬實驗課，但是也要將會計學的基本原理和簡易完整的手工業(yè)務流程操作融入到會計學課堂上，讓非會計專業(yè)的學生具備財會常識，能真實感受到企業(yè)會計做賬流程，并能體會經(jīng)濟信息在各行業(yè)各部門各角色之間的傳遞，為以后適應不同的工作環(huán)境打下基礎(chǔ)。

（一）非會計學專業(yè)會計學課程理論內(nèi)容優(yōu)化

教師對非會計專業(yè)學生會計學課程的理論講授普遍較為淺顯，原因有三：一是師生皆不夠重視；二是教師想當然認為非會計專業(yè)學生對會計學的理解力不如會計專業(yè)學生；三是該課程不屬于專業(yè)課，不必過于認真。久而久之，師生都有所懈怠，會計學課程的教學效果也大打折扣，就連最初制定的基本目標也發(fā)生了偏離。其實，只要學校、學院、教師對非會計專業(yè)會計學課程教學重視起來，就能很大程度上提高教學效果。而作為教師，不應該低估任何專業(yè)學生的學習熱情和學習能力，只要教師做好引導，非會計專業(yè)的學生也能把會計學學精通，絲毫不遜色會計專業(yè)。

非會計專業(yè)只開設一門初級會計學課程，是會計學最基礎(chǔ)最入門的課程。教學內(nèi)容雖不像會計專業(yè)講授細致深入，但應該層次分明，有難易，有取舍。教學理論框架可以分為三層次，基礎(chǔ)層、支柱層、頂層?；A(chǔ)層包括會計對象、會計要素、會計處理方法、會計科目；支柱層包括會計等式、會計賬戶、復式記賬，而制造業(yè)企業(yè)的籌資業(yè)務、購進業(yè)務、生產(chǎn)業(yè)務、銷售業(yè)務、利潤形成與分配業(yè)務等主要經(jīng)濟業(yè)務是該層次中的重點內(nèi)容；頂層是會計循環(huán)，包括會計憑證、會計賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查、會計報告。三個層次相互聯(lián)系貫通，不可分割，如圖1所示。

在授課過程中，又可以分為兩個步驟進行。第一個步驟包括基礎(chǔ)層和支柱層的內(nèi)容，這兩層次偏重理論，重點在于給非會計專業(yè)學生打好理論基礎(chǔ)，學生能夠根據(jù)制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)供銷的經(jīng)濟業(yè)務建立一套完整的賬戶體系并進行日常的賬務處理。第二授課步驟是教學框架中的頂層內(nèi)容，即會計循環(huán)，在講解會計憑證、會計賬簿、成本計算、財產(chǎn)清查和會計報告的理論時加入手工演練，讓學生在此環(huán)節(jié)能夠獨立完成整個會計循環(huán)的手工做賬，對于非會計專業(yè)而言，此環(huán)節(jié)的經(jīng)濟業(yè)務不必過于繁細，教師要篩選出典型的經(jīng)濟業(yè)務，既能體現(xiàn)企業(yè)完整的業(yè)務流程，也符合非會計專業(yè)對會計學課程的難易要求。在時間分配上，筆者根據(jù)授課經(jīng)驗以及學生反饋，認為手工模擬環(huán)節(jié)占該課程總課時量的四分之一較為合適。

（二）實訓教學模式下會計手工模擬實驗環(huán)節(jié)設計

實訓教學是通過模擬實際工作環(huán)境，采用真實案例理論結(jié)合實踐，讓學生在短時間內(nèi)提高專業(yè)技能、職業(yè)素養(yǎng)和實踐經(jīng)驗等，在特定環(huán)境或特定課程中，實訓教學可以轉(zhuǎn)化為實操教學。在高校開展實訓化教學模式下，非會計學專業(yè)會計學課程可以順應潮流，雖說不必開設專門的會計手工模擬實驗課，但是可以在會計學課堂上融入會計實操教學，作為該課程的增設環(huán)節(jié)，對非會計專業(yè)學生未來求職和發(fā)展都有重要意義。筆者根據(jù)自身教學經(jīng)驗和其他教師經(jīng)驗反饋，認為非會計專業(yè)會計學課程的手工模擬實驗環(huán)節(jié)應從以下兩方面設計。

1.經(jīng)濟業(yè)務種類簡單而經(jīng)典。企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務種類繁雜，對于非會計專業(yè)學生應掌握制造業(yè)企業(yè)基本業(yè)務，覆蓋資金籌集、采購材料、生產(chǎn)制造、產(chǎn)品銷售、利潤形成與分配等方面。業(yè)務總數(shù)量不宜過多，對每一筆經(jīng)濟業(yè)務，學生都能夠以不同的角色完成填制原始憑證、編制記賬憑證、登記總分類賬明細賬、直至生成財務報表。對于特殊的經(jīng)濟業(yè)務，如存貨減值、簽訂銷售合同、更正錯賬、期末轉(zhuǎn)賬等，不必要求學生完成，只留給有興趣的學生去思考和總結(jié)。

2.主要業(yè)務流程圖設計。以制造業(yè)企業(yè)為例，應讓學生熟悉生產(chǎn)經(jīng)營過程和相應的單據(jù)流轉(zhuǎn)過程，把握經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)。在手工實驗環(huán)節(jié)，以制造業(yè)企業(yè)為主體設計兩大主要的業(yè)務流程，銷售與收款流程和采購與付款流程。如圖2、圖3所示。

通過圖2銷售與收款業(yè)務流程圖學生應熟悉相關(guān)的業(yè)務活動和單據(jù)，從制造業(yè)企業(yè)的角度接受客戶訂單、批準賒銷信用、按銷售單發(fā)貨、裝運貨、向客戶開具發(fā)票、記錄銷售、辦理貨幣資金收入等，涉及填制的會計憑證和記錄主要有訂貨單、銷售單、裝運單、銷售發(fā)票、收款憑證、轉(zhuǎn)賬憑證、應收賬款明細賬、庫存現(xiàn)金日記賬和銀行日記賬以及客戶對賬單等。通過圖3采購與付款業(yè)務流程圖學生應熟悉相關(guān)的業(yè)務活動和單據(jù)，主要業(yè)務包括請購商品和勞務、編制采購單、選擇供應商、驗收商品、商品入庫、付款、確認負債等，涉及填制的會計憑證和記錄主要有請購單、采購單、驗收單、采購發(fā)票、轉(zhuǎn)賬憑證、付款憑證、應付賬款明細賬、庫存現(xiàn)金日記賬和銀行日記賬以及供應商對賬單等。

會計手工模擬實驗環(huán)節(jié)可通過設計主要業(yè)務流程圖，讓學生把每一筆可以用貨幣計量的經(jīng)濟信息記錄下來，分角色填制原始憑證、審核憑證、編制記賬憑證、登記賬簿、期末賬項調(diào)整、到最后編制財務報表。幫助非會計專業(yè)學生更好理解企業(yè)典型的業(yè)務流、資金流、單據(jù)流的來龍去脈，能站在不同企業(yè)不同部門的角度對經(jīng)濟業(yè)務做出基本的會計處理，并能靈活運用。

（三）非會計專業(yè)會計學課程成績評定設計

非會計專業(yè)會計學課程不僅有理論講授而且加入了手工做賬模擬實操環(huán)節(jié)，對該課程學生成績的評定也應該進行優(yōu)化設計，并量化考核?？茖W的成績評定方法有助于促進教學，提高學生學習積極性。該課程分為理論和手工實操兩個環(huán)節(jié)，根據(jù)筆者及其他教師教學效果反饋，兩大環(huán)節(jié)成績的比重以理論60%、手工40%比例分配較為合適。對于理論成績，還應細化為考勤成績、作業(yè)成績；對于手工做賬成績，應細化為實驗成果成績、協(xié)同效率成績、實驗態(tài)度成績。每項成績所占權(quán)重應根據(jù)實際情況分配，原則是調(diào)動學生積極性，課程總成績公平公正。對于學生手工成果優(yōu)秀者，教師應鼓勵，并展示給全班學生觀摩；也可以讓優(yōu)秀者給其他學生講解自己的做賬心得和流程，帶動其他學生積極參與進來。

三、結(jié)語

會計學不是紙上談兵，對于會計專業(yè)如此，對于非會計專業(yè)也如此?；镜呢敃仞B(yǎng)對于任何專業(yè)的學生來說都是具有重要意義的。該課程的開設不因?qū)I(yè)的不同而脫離課程教學本質(zhì)，對于非會計專業(yè)的學生來說，很難有機會到企業(yè)會計崗位進行參觀或者實習，那么在會計學課堂上模擬企業(yè)實驗環(huán)境，讓學生真實感受到企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務往來以及單據(jù)的流轉(zhuǎn)過程十分重要，這不僅體現(xiàn)了實訓實操教學，也是教師重新定位和審視會計學課程教學的重要途徑。Z

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1.教學方法比較單一。會計學的教學方法一般都采用“課堂講授+模擬實訓+教學實習”的模式。對于會計類專業(yè)學生來講，通過這三個過程的學習和鍛煉，基本能夠系統(tǒng)掌握會計基礎(chǔ)理論、方法和技能，初步具備從事會計工作的基本業(yè)務素質(zhì)。但是對于非會計專業(yè)學生來講，由于受到教學學時的限制，在教學方法上還是以課堂講授為主，結(jié)果就是教師很難了解學生到底聽懂與否，掌握了多少知識，教學效果如何。這種教學模式側(cè)重于傳授會計基礎(chǔ)知識，但它忽略了教學中學生的地位和作用。教師在完成課堂講授任務之后沒有多余的時間來開展教學模擬、小組討論及社會調(diào)查等教學活動，而像模擬實訓、教學實習等實踐性較強的教學手段也只能根據(jù)教學時間和教學條件有選擇性的進行。

2.教材選擇困難。目前，高校會計學教材一般選擇《基礎(chǔ)會計》或《會計學原理》或《初級會計學》的比較多，也有的高校直接選擇《會計學》作為非會計學專業(yè)的教材。這類教材在市場上種類繁多，看起來有很大的選擇空間。但是如果拿來比較的話教材內(nèi)容大同小異，編寫結(jié)構(gòu)大多遵循“會計基本原理+會計核算方法+財務分析”的模式，將理論置于教材的前面對于培養(yǎng)會計專業(yè)人才的基本技能、幫助會計專業(yè)人才的掌握會計基本知識，提高會計專業(yè)學生的專業(yè)理論素養(yǎng)來說是無可厚非的，但是對于初學者和非會計專業(yè)學生來說，相當于把對會計專業(yè)學生的培養(yǎng)目標強加于非會計專業(yè)學生頭上，這樣勢必會影響非會計專業(yè)學生對會計學習的興趣和積極性，也是與非會計專業(yè)的會計教學目標不相符的。

3.教學評價體系善待完善。合理的教學評價系統(tǒng)是提高教學質(zhì)量的保證，合理的教學評價體系應該集中在對教師教的評價和對學生學的評價兩方面。目前，大多數(shù)高校對非會計專業(yè)會計課程主要采用傳統(tǒng)的評價方法：根據(jù)平時的表現(xiàn)、平時成績和期末考試成績進行加權(quán)求和。例如我校會計學考試課程成績計算公式為：學生的總評成績=20%平時成績+80%期末考試成績。一方面平時成績占比太少，另外一方面期末考試基本上以書面閉卷考試為主，缺少具有靈活性的考核方式，不能體現(xiàn)創(chuàng)新能力，也不能檢驗實踐能力。而對教師的評價基本以學生評教為主，不能全面反映教師的教學能力和教學付出。

二、非會計專業(yè)會計教學改革措施

針對目前我國非會計專業(yè)會計學課程建設的特點及存在的問題，筆者認為可從以下五個方面進行改革。

（一）明確教學目標的標桿地位非會計專業(yè)會計學課程的教學目標是讓學生通過學習了解會計的基本會計處理模式，明確最后的會計信息是怎樣產(chǎn)生的，而不是熟練掌握這些信息的具體生產(chǎn)過程及會計信息的生產(chǎn)者。因此，在非會計專業(yè)會計學的教學過程中，要始終秉承這一會計教學目標，即注重培養(yǎng)學生的會計觀念，力爭成為合格的會計信息使用者，讓學生掌握基礎(chǔ)會計學的認識原則和方法，了解會計信息是如何產(chǎn)生的，閱讀財務報表，分析財務報表，并利用會計信息進行預測和決策。

（二）結(jié)合專業(yè)特點，合理確定教學內(nèi)容非會計專業(yè)的會計學教學內(nèi)容的選擇，應該依據(jù)“因地制宜”的基本教學原則確定教學內(nèi)容。針對不同的專業(yè)背景應調(diào)整教學內(nèi)容的重點，以滿足不同行業(yè)的不同需求。將專業(yè)知識融入會計教學內(nèi)容中，著眼于非會計專業(yè)的“個案研究”，以提高學生分析會計信息的能力，而不是會計信息的簡單生成。例如，對于保險金融專業(yè)的學生來講，除了掌握基本的會計概念，還應結(jié)合金融企業(yè)的運作特點，了解金融企業(yè)和一般工商業(yè)企業(yè)在業(yè)務處理上的差異。

（三）教學方法多樣化，培養(yǎng)學生的會計思維1.采用情境教學法，加強學生對教學內(nèi)容的掌握。情境教學法是一種被實踐證明了的行之有效的教學方法，這種教學法可以既強化學生對理論知識的應用能力，又可以培養(yǎng)學生的獨立思考能力，充分調(diào)動學生的學生積極性和主動性。目前，很多高校為了配合會計學教學工作的開展，建立了會計模擬實驗室。在實驗室里，通過模擬企業(yè)財務部門的工作場景，運用大量的案例，讓學生熟練掌握從企業(yè)建賬到各種會計檔案歸檔的一系列會計基本工作的處理，讓學生在實踐中發(fā)現(xiàn)并找出理論的不足，反過來又加深對理論知識的學生，實現(xiàn)實踐和理論教學相長。2.引入口訣教學法，將教學內(nèi)容化繁為簡。會計學是一門理論性很強的學科，并且會計學的理論相對其他經(jīng)管類學科的理論更加枯燥，導致很多學生記不住，也理解不了。為此，筆者從網(wǎng)絡上搜集了部分會計口訣，如“記賬規(guī)則之歌”、“會計核算方法”等，另外結(jié)合課本的知識自己編了一些。例如，在會計學基本理論的學習中，為了幫助學生理解、記憶這些知識，筆者對這部分知識進行了總結(jié)，并歸納為：會計理論并不多，12345678要牢記。其中1指會計的概念，2指會計的2個基本職能，3指3個會計等式，4是指4個會計基本假設，5是指5個會計計量屬性，6是指6個會計要素，7是指7種會計核算方法，8是指8個會計信息質(zhì)量要求。同時，筆者將8個會計信息質(zhì)量要求歸納為：“三可一相關(guān)，及實謹慎重要先”。這8點基本包括了會計學的必須掌握的知識點。有了這些口訣的幫助，能夠幫助學生記憶，做到事半功倍。

（四）提高非會計專業(yè)會計學教材的適用性目前，非會計專業(yè)會計教材具備較大的通用性，但是能夠結(jié)合不同專業(yè)特點編制的會計學專業(yè)教材較少，不能滿足人才培養(yǎng)的需求。因此，對于會計學教材的編寫，特別是非會計專業(yè)會計教材，應適當增加體現(xiàn)不同專業(yè)特點且實踐性較強的經(jīng)典案例。通過案例分析，讓學生既可以充分利用會計知識分析和處理企業(yè)通用業(yè)務，又可以熟悉一些具有專業(yè)性的業(yè)務的處理，使通用性和專業(yè)性有效結(jié)合。

（五）改革評價方法，創(chuàng)新教學效果評價機制對于非會計專業(yè)的學生來說，會計這門課程是為了擴大學生的知識面，完善知識結(jié)構(gòu)，開闊視野，為以后從事經(jīng)濟管理工作提供理論支撐，所以在對教學效果進行評估時，不能簡單地以期末卷面分數(shù)判斷學生學習質(zhì)量的優(yōu)劣，而應由期末分數(shù)論改為以學習過程考核為主的綜合評價。例如，通常的課堂教學可以用提問、分組案例分析、小組討論及論文寫作等形式，加強平時學習過程的課程考核，建立了廣泛的績效評價指標。在不弱化理論學習的前提下，提高學生的理論服務實踐的能力，真正使學生掌握基本理論和方法，初步掌握會計信息的處理能力，為實現(xiàn)學校和工作崗位的無縫連接打下基礎(chǔ)。

三、結(jié)束語