序論：寫作是一種深度的自我表達(dá)。它要求我們深入探索自己的思想和情感，挖掘那些隱藏在內(nèi)心深處的真相，好投稿為您帶來了七篇獨(dú)立審計(jì)論文范文，愿它們成為您寫作過程中的靈感催化劑，助力您的創(chuàng)作。

篇(1)

關(guān)鍵詞：公司外部治理;獨(dú)立審計(jì);審計(jì)合謀;對策

1從公司外部治理角度研究獨(dú)立審計(jì)的違背

1.1獨(dú)立審計(jì)的損害因素分析：

筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)的損害因素主要包括以下幾類：

第一、被審計(jì)單位的阻力。審計(jì)單位為了自己的局部利益，會(huì)干擾審計(jì)工作順利進(jìn)行。

第二、利益誘惑。利益誘惑手段往往會(huì)使審計(jì)師放棄客觀公正的審計(jì)立場。

第三、社會(huì)關(guān)系的壓力。當(dāng)審計(jì)師與被審計(jì)單位存在某種親密關(guān)系時(shí)，很可能會(huì)損害審計(jì)的獨(dú)立性。

第四、自我復(fù)核。某些審計(jì)師兼容多項(xiàng)服務(wù)，進(jìn)行自我復(fù)核。

第五、法律審計(jì)資源的短缺。法律進(jìn)行監(jiān)管的限制，往往會(huì)在法律上留下許多監(jiān)督的真空地帶，使審計(jì)師有違規(guī)的傾向。

1.2獨(dú)立審計(jì)違背的極端狀態(tài)——審計(jì)合謀的特征及成因分析

審計(jì)合謀是指注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)人串通，采用不正當(dāng)手段向?qū)徲?jì)委托人尋租以謀取利益的現(xiàn)象。其原因如下：

1.2.1法律監(jiān)管不健全

第一、對公司管理層的違規(guī)處罰力度不夠，我國法律對管理層的處罰力度偏輕，與通過違規(guī)獲取的暴利相比，管理層傾向于選擇較小的法律風(fēng)險(xiǎn)獲得較大的收益。

第二、處罰的時(shí)間相對滯后。由于處罰時(shí)間的滯后，使得調(diào)查對象在此期間內(nèi)有了很大的活動(dòng)空間，使法律的震懾力大打折扣。

第三、訴訟成本高，民事責(zé)任條款欠缺。目前我國的法律體系對經(jīng)濟(jì)違法方面民事責(zé)任的規(guī)制還不是很全面。而且由于訴訟成本過高，很多對審計(jì)師的民事責(zé)任追究不強(qiáng)。

第四、對中介追究不力，執(zhí)法不嚴(yán)。

1.2.2資本市場的不健全和經(jīng)理人市場的缺失

資本市場的不健全和缺乏一套完整的職業(yè)經(jīng)理人評估機(jī)制，通過市場選擇經(jīng)營者的可能性較小。

1.2.3“政府監(jiān)管”下的審計(jì)合謀

我國的審計(jì)屬于政府主導(dǎo)型模式。中央政府一方面要求加強(qiáng)監(jiān)管力度，優(yōu)化資源配置。另一方面，又要求地方政府出業(yè)績。而地方政府的業(yè)績往往出在企業(yè)身上以此來帶動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)的繁榮。那么有些地方政府就會(huì)非但不對其進(jìn)行監(jiān)管，反而縱容公司的造假行為。

1.2.4內(nèi)部控制現(xiàn)象嚴(yán)重

獨(dú)立于股東或投資者（外部人）的經(jīng)理人員掌握了企業(yè)實(shí)際控制權(quán)，使得審計(jì)委托關(guān)系嚴(yán)重失衡，審計(jì)難以保證應(yīng)有的獨(dú)立性，為審計(jì)合謀提供了空間。

2獨(dú)立審計(jì)問題的治理對策——基于公司外部治理角度

2.1與公司外部治理有關(guān)的對策

第一、加強(qiáng)市場監(jiān)管。

公司治理結(jié)構(gòu)完善與否的一個(gè)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)就是能夠確保委托人的權(quán)益不被侵害和濫用。具體到屬于公司外部治理結(jié)構(gòu)，就是資產(chǎn)所有者或其代表如何選擇、監(jiān)控、激勵(lì)管理當(dāng)局和審計(jì)師，使管理當(dāng)局保持誠實(shí)，審計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立執(zhí)業(yè)，避免二者的合謀行為。為此，必須做到：

(1)形成和完善經(jīng)理人市場機(jī)制。

形成市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、保證公司治理規(guī)范的人才基礎(chǔ)，對現(xiàn)有公司管理人形成人才競爭壓力。

(2)規(guī)范審計(jì)師的聘任、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及服務(wù)范圍。

審計(jì)師的聘任應(yīng)該由資產(chǎn)所有者或者其代表來進(jìn)行；對與審計(jì)師的服務(wù)范圍，應(yīng)從法律上加以明確規(guī)定。因此，可以建立由國家主導(dǎo)在企業(yè)外部培育一個(gè)有效的資本市場、經(jīng)理人市場和產(chǎn)品市場的有效運(yùn)作機(jī)制。由國家通過立法形式保護(hù)委托人和社會(huì)公眾的利益，則尤為迫切。

(3)實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制。

在信息不對稱的情況下，劣質(zhì)審計(jì)師會(huì)逐漸把優(yōu)質(zhì)審計(jì)師驅(qū)逐出審計(jì)市場。為了規(guī)避信息不對稱帶來的這種現(xiàn)象，實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師聲譽(yù)與個(gè)人財(cái)富相掛鉤機(jī)制就顯得尤為必要。因此，應(yīng)該讓注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到審計(jì)合謀行為會(huì)通過會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的降低而使其利益受損，即使是一次審計(jì)合謀行為，都會(huì)導(dǎo)致其聲譽(yù)的急劇下降。而且在其恢復(fù)執(zhí)業(yè)資格的時(shí)候，其名譽(yù)也是很難以挽回的。在會(huì)計(jì)職業(yè)界，應(yīng)該加大信息的流通性，以市場和社會(huì)的監(jiān)督來保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性。

就個(gè)人財(cái)富而言，可以采用注冊會(huì)計(jì)師私人財(cái)富作為信用抵押的方式。在審計(jì)合謀行為中的審計(jì)師方，作為事后連帶責(zé)任的當(dāng)事人，抵押的私人財(cái)富可以實(shí)現(xiàn)對利益受損方的最大限度的有效賠償。而同時(shí)，審計(jì)委托方與社會(huì)公眾會(huì)更加可能地選擇并且信任已將私人財(cái)富作抵押的審計(jì)方。另一方面，一旦將個(gè)人的私人財(cái)產(chǎn)作為抵押，審計(jì)師的個(gè)人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)就會(huì)處于一種不明確的狀態(tài)之中，這種喪失財(cái)產(chǎn)的威脅感會(huì)驅(qū)使審計(jì)師拒絕與管理當(dāng)局的審計(jì)合謀行為，恪盡職守履行契約義務(wù)，才能獲得更有價(jià)值的長期收益。

第二、規(guī)范審計(jì)環(huán)境建設(shè)。

有效的公司治理結(jié)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)包括：對企業(yè)經(jīng)營管理層的法律制約。從法律法規(guī)上明確規(guī)定：上市公司負(fù)責(zé)人向證監(jiān)會(huì)提交的公司定期報(bào)告中的內(nèi)容和真實(shí)準(zhǔn)確性提供保證，確保報(bào)告不存在有關(guān)事實(shí)的虛假情況、遺漏或誤導(dǎo)。如果提供虛假報(bào)告，將追究其法律責(zé)任，在制度上而不是在道德約束上強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)。政府部門應(yīng)對不按規(guī)定如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的公司以及違規(guī)的注冊會(huì)計(jì)師事物所應(yīng)予以嚴(yán)懲，做到依法管理。

代表社會(huì)公眾利益的政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對審計(jì)師能否保持獨(dú)立性有重大影響。為維護(hù)社會(huì)公眾利益和投資者的決心，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須對不能保持獨(dú)立性的審計(jì)師和負(fù)有相應(yīng)責(zé)任的事務(wù)處進(jìn)行懲處。由于所處的特殊地位，特別是在目前我國公司治理機(jī)制普遍效率不高的情況下，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)對違規(guī)審計(jì)師和事務(wù)所的查處力度，對審計(jì)工作能否保持獨(dú)立性和避免審計(jì)合謀有直接的影響。

2.2其它相關(guān)措施

2.2.1專業(yè)素質(zhì)和道德修養(yǎng)

審計(jì)合謀除了有主觀因素利益驅(qū)動(dòng)之外，職業(yè)判斷的水平也是導(dǎo)致合謀的原因之一。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特性，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與審計(jì)實(shí)際業(yè)務(wù)的發(fā)展相對滯后。對于沒有準(zhǔn)則可循的審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)判斷能力就會(huì)發(fā)揮很大的作用。而這種能力的發(fā)揮是建立在獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)人員較強(qiáng)的認(rèn)知能力和識(shí)別能力的基礎(chǔ)上的。這樣，才能快速的偵察出被審計(jì)單位的不當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)行為。要使注冊會(huì)計(jì)師具有迅速地執(zhí)業(yè)反映能力，可以要求他們經(jīng)常參加定期培訓(xùn)，進(jìn)行知識(shí)更新，不斷提高自身的職業(yè)素養(yǎng)與道德水平。

2.2.2行業(yè)自律

加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍建設(shè)，改變會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式，使其承擔(dān)無限責(zé)任，維護(hù)其獨(dú)立性，加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律。

在現(xiàn)實(shí)工作中，公司治理結(jié)構(gòu)不合理反映出的問題會(huì)集中在公司財(cái)務(wù)中，公司財(cái)務(wù)的真實(shí)性是衡量公司治理效果的必要條件。要禁止上市公司獨(dú)立審計(jì)師同時(shí)向該上市公司提供包括保管財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、設(shè)計(jì)和執(zhí)行財(cái)務(wù)信息制度、資產(chǎn)評估或估價(jià)服務(wù)、核數(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)、商業(yè)或人事管理咨詢、經(jīng)紀(jì)或投資銀行業(yè)務(wù)、與審計(jì)無關(guān)的法律或其他專業(yè)服務(wù)等非審計(jì)的服務(wù)業(yè)務(wù)，以保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。

篇(2)

一、獨(dú)立審計(jì)市場的含義及特征

審計(jì)市場是審計(jì)市場主體、市場客體和市場交易的集合，是有效而合理地配置審計(jì)資源的方式。獨(dú)立審計(jì)市場是指在獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)中由審計(jì)委托者，審計(jì)者和被審計(jì)者及其他利益相關(guān)者所進(jìn)行的交易行為，以及由此所構(gòu)成的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。是供需雙方在一定價(jià)格水平下進(jìn)行的一種交易行為，以及由此所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。其功能是通過審計(jì)市場機(jī)制——審計(jì)市場運(yùn)動(dòng)中內(nèi)在的機(jī)能與其各要素間的相互制約作用而實(shí)現(xiàn)的，即依靠審計(jì)供求、價(jià)格和競爭機(jī)制來實(shí)現(xiàn)審計(jì)供給和需求的均衡，促進(jìn)審計(jì)商品的供給方提高產(chǎn)品質(zhì)量，并實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰，從而優(yōu)化審計(jì)市場的資源配置，提高社會(huì)總體效用水平。審計(jì)市場在本質(zhì)上是一個(gè)買賣“審計(jì)服務(wù)”的產(chǎn)品市場，與一般的產(chǎn)品市場類似，審計(jì)市場也存在著審計(jì)產(chǎn)品的供給與需求，存在著交易“審計(jì)服務(wù)”這種無形商品的行為。但審計(jì)服務(wù)還具有區(qū)別于一般商品的特殊性。主要表現(xiàn)在一是社會(huì)價(jià)值高，審計(jì)服務(wù)直接影響廣大社會(huì)相關(guān)利害人的經(jīng)濟(jì)利益。二是審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量難以識(shí)別。審計(jì)服務(wù)的商品在形式上是審計(jì)報(bào)告，不允許對產(chǎn)品進(jìn)行廣告宣傳，大多數(shù)公眾很難通過外部形式判斷審計(jì)質(zhì)量的高低。三是審計(jì)產(chǎn)品形式上的需求者與實(shí)質(zhì)上的需求者不同。一般商品的供需雙方關(guān)系明確而單一，審計(jì)服務(wù)的委托方是公司的管理層或者董事會(huì)，盡管要經(jīng)過股東大會(huì)批準(zhǔn)，僅僅表明目前大股東的意愿，而審計(jì)服務(wù)真正的消費(fèi)者是社會(huì)公眾，這種雙重的委托關(guān)系決定了上市公司為了某種目的一定會(huì)對事務(wù)所施加某種壓力。

二、獨(dú)立審計(jì)市場需求特征分析

(一)政府及法律法規(guī)對審計(jì)服務(wù)的需求政府作為最大的審計(jì)信息需求主體，但在市場經(jīng)濟(jì)中的多重角色，制約了其成為真正的信息需求主體。從我國恢復(fù)注冊會(huì)計(jì)師制度以來，有關(guān)部門頒布了一系列法規(guī)。最早的是1980年財(cái)政部頒布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》，規(guī)定外資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表要由注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，這是我國第一批法定審計(jì)需求。此后財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)陸續(xù)頒布的一些法律條文規(guī)定國有企業(yè)、上市公司等的會(huì)計(jì)年報(bào)必須由注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，這是法定的要求。《公司法》、《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等，要求上市公司披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告和其它報(bào)告；證監(jiān)會(huì)和滬、深兩個(gè)交易所的有關(guān)監(jiān)管政策和上市規(guī)則中都將審計(jì)意見作為一項(xiàng)重要的參考指標(biāo)等。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所1998年進(jìn)行了脫鉤改制，審計(jì)市場的地區(qū)分割開始被打破，但大部分上市公司中國有股占主導(dǎo)地位，尤其是地方政府控制著主要的股權(quán)，這些地方政府控制下的公司便更傾向于選擇本地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由于目前我國尚處于市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌過程中，資本市場還欠發(fā)達(dá)完善，國有股份所有者“缺位”現(xiàn)象較為嚴(yán)重，導(dǎo)致審計(jì)市場上存在著沒有委托人的契約人。公司的權(quán)利掌握在人管理當(dāng)局手中，因此，審計(jì)服務(wù)的需求表現(xiàn)為一種形式。上市公司的很多行為不是面對市場，而是面對政府和相應(yīng)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，只要能符合或滿足了政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，企業(yè)就可以獲得最佳的成本效益比，如避免被摘牌，獲得配股資格等。對企業(yè)來講，取得主管部門的認(rèn)可是關(guān)鍵，審計(jì)質(zhì)量成為次要因素，因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量不是尋求上市的公司或已上市公司成本效益函數(shù)的變量，審計(jì)質(zhì)量的高低對其沒有實(shí)際意義上的影響；相反，若事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計(jì)意見，可能會(huì)降低那些自身質(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。

(二)企業(yè)對審計(jì)服務(wù)的需求我國的審計(jì)需求是形式上的審計(jì)需求者，管理當(dāng)局不需要注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)來了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，只不過借注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)信息向公眾傳達(dá)公司的財(cái)務(wù)信息。這部分需求者(其實(shí)是管理當(dāng)局)迫于無奈，為了應(yīng)付政府管理機(jī)構(gòu)的要求而接受審計(jì)并支付相應(yīng)的費(fèi)用。而審計(jì)需求及審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的高低卻與其無關(guān)；管理當(dāng)局關(guān)注的是審計(jì)費(fèi)用，往往根據(jù)審計(jì)價(jià)格的高低，而不是根據(jù)質(zhì)量、信譽(yù)、規(guī)模等會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)在價(jià)值選擇供給方，且質(zhì)量對需求的彈性小于價(jià)格對需求的彈性。我國現(xiàn)階段無論是在IPO市場，還是在已經(jīng)上市的公司中，均缺乏對高獨(dú)立性產(chǎn)生自愿性需求的制度環(huán)境。這就從根本上使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)。由于經(jīng)濟(jì)還處于轉(zhuǎn)軌時(shí)期，有效的資本市場、經(jīng)理人市場還未有效地建立起來，上市公司中由于我國特有的股本結(jié)構(gòu)，國有股和法人股占有絕對控股權(quán)，社會(huì)公眾股的投票權(quán)形同虛設(shè)，其利益沒有制度保障，管理當(dāng)局很難有自愿聘請高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)。在我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，管理當(dāng)局既是被審客戶又是審計(jì)服務(wù)的需求者，掌握著聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所和支付審計(jì)費(fèi)用的主動(dòng)權(quán)，這種被扭曲了的審計(jì)關(guān)系造成市場上對高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)需求的淡漠。如果公司存在刻意粉飾報(bào)表的現(xiàn)象，公司管理當(dāng)局自然是不愿意被社會(huì)公眾了解，因此管理當(dāng)局存在著購買審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)。另外，管理當(dāng)局擁有聘任和解聘注冊會(huì)計(jì)師的權(quán)力，同時(shí)還是審計(jì)費(fèi)用的支付者，因此審計(jì)合謀在這種情況下極有可能發(fā)生。

(三)社會(huì)公眾及其它利益相關(guān)者的需求這是審計(jì)服務(wù)真正的消費(fèi)者，更關(guān)注審計(jì)的質(zhì)量，這源于對資本市場中相關(guān)信息可靠性的要求。廣大的社會(huì)公眾總是希望最大限度地維護(hù)自身的權(quán)益，這些相關(guān)者們雖然并不承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，但為了轉(zhuǎn)嫁或降低自身資產(chǎn)保值增值風(fēng)險(xiǎn)，往往會(huì)對審計(jì)質(zhì)量提出盡可能高的要求。我國上市公司信息披露制度表明：會(huì)計(jì)信息作為投資者決策的主要依據(jù)，其使用價(jià)值越來越高。審計(jì)報(bào)告中注冊會(huì)計(jì)師對上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表出具的審計(jì)意見對投資者的投資決策有著不可低估的影響。債權(quán)人為保證所貸出款項(xiàng)的安全收回，必須對貸款企業(yè)財(cái)務(wù)狀況準(zhǔn)確把握。而注冊會(huì)計(jì)師對這些企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況的獨(dú)立鑒證，能夠最好地滿足債權(quán)人的這一需求。但從我國的股權(quán)結(jié)構(gòu)中可以發(fā)現(xiàn)，個(gè)人股占整個(gè)上市公司的總股本的比例還不到30％。股東的股權(quán)一般都比較少，與國有股和法人股的比例相差太遠(yuǎn)，基本上沒有個(gè)人成為董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)的成員。因此，個(gè)人股股東沒有能力去監(jiān)督上市公司的行為，只能成為“搭便車”者。這部分投資者在股東大會(huì)和董事會(huì)中沒有投票權(quán)和表決權(quán)和股票市場較高的換手率。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國的換手率一般在200％，如果考慮到流通股只占上市公司總股本的20％～30％，我國的換手率將達(dá)到700％-1000％，是美國67％的15倍。極高的換手率說明個(gè)人股股東大部分在投資股票時(shí)是做短線操作，甚至直接把股市當(dāng)作賭場，根本就不需要上市公司的財(cái)務(wù)信息，更加談不上對上公司的信息進(jìn)行監(jiān)督?，F(xiàn)實(shí)中審計(jì)服務(wù)的最終需求者是資本市場中現(xiàn)實(shí)或潛在的資金提供者及其它利益相關(guān)者，由于這一部分人為數(shù)眾多，各自獨(dú)立地提出審計(jì)服務(wù)需求是不現(xiàn)實(shí)的，通常需要有一個(gè)能夠代表最終需求者根本利益的機(jī)構(gòu)(如被審計(jì)單位股東大會(huì)、董事會(huì)下的審計(jì)委員會(huì)等)代為提出審計(jì)服務(wù)需求，并代為約束和評判審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。因此，在一個(gè)有效的審計(jì)市場中，應(yīng)盡可能保證審計(jì)服務(wù)需求者與其最終需求者根本利益目標(biāo)的一致性。

三、獨(dú)立審計(jì)市場強(qiáng)化的政策建議

(一)減少行政干預(yù)逐步減少政府對審計(jì)市場的過度干預(yù)行為，不斷強(qiáng)化市場機(jī)制的力量，發(fā)揮市場機(jī)制的功能，提高管制效率和促進(jìn)市場的健康發(fā)展，逐漸向獨(dú)立管制模式過渡。我國審計(jì)市場建立之初，主要是依靠政府的行政力量創(chuàng)造市場需求，并直接創(chuàng)造或間接調(diào)節(jié)審計(jì)供給。這種做法在某種程度上提高了審計(jì)市場化的效率，但這種行政干預(yù)下的市場，缺乏對獨(dú)立審計(jì)的自發(fā)需求，審計(jì)供求主體之間缺乏正常的供需關(guān)系，低價(jià)競爭大量存在，審計(jì)市場難以正常的成長。近年來雖然審計(jì)市場的局面有所改觀，但政府對審計(jì)市場的過分干預(yù)依然存在，審計(jì)供求關(guān)系依然處于一種尷尬的境地。

(二)完善公司治理結(jié)構(gòu)，培育自愿性需求市場注冊會(huì)計(jì)師的作用是向投資者公開披露審計(jì)報(bào)告，作為溝通上市公司管理當(dāng)局與投資者之間的橋梁，同時(shí)也是約束公司管理當(dāng)局行為的一種有效監(jiān)督機(jī)制。改進(jìn)我國公司治理的理念是：“保護(hù)股東權(quán)益，倡導(dǎo)股東積極主義”，即規(guī)定公司股東對公司重大事項(xiàng)應(yīng)具有知情權(quán)和參與決策權(quán)，審計(jì)中應(yīng)該保持事務(wù)所和審計(jì)人員聘用過程信息的透明度，使得股東大會(huì)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)制不至于流于形式。我國的上市公司大部分是管理當(dāng)局掌握了聘請主審事務(wù)所的所有權(quán)力，管理當(dāng)局有權(quán)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用工作條件和審計(jì)收費(fèi)水平，在不滿意時(shí)還能以解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所相威脅。鑒于上市公司中由于外部董事和外部監(jiān)事在董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的比例過小，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)所起的制衡作用就顯得太弱，由此造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與客戶管理層談判時(shí)力量單薄。建議在上市公司中設(shè)立主要由獨(dú)立董事和外部專家董事組成的審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)來決定上市公司主審會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任、支付審計(jì)費(fèi)的數(shù)額、審計(jì)工作的程序等重要事項(xiàng)，以減輕客戶管理當(dāng)局對會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加壓力的“權(quán)力來源”，切實(shí)增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所保持獨(dú)立性的可能性。

(三)大力推進(jìn)開產(chǎn)權(quán)制度改革由于幾乎沒有完善的公司治理機(jī)制來保護(hù)社會(huì)公眾股東的利益，加之我國上市公司持有股權(quán)結(jié)構(gòu)，現(xiàn)代企業(yè)制度在很多上市公司中并沒有真正建立起來。大股東“一言堂”的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)幾乎沒有起到應(yīng)有的監(jiān)督管理當(dāng)局的作用，實(shí)際上是公司管理當(dāng)局在選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過程中起到至關(guān)重要的作用。筆者認(rèn)為，完善的公司機(jī)制才真正是外部審計(jì)發(fā)揮作用的根本制度保障。但科學(xué)的公司治理機(jī)制的建立有賴于產(chǎn)權(quán)制度的改革，有賴于市場經(jīng)濟(jì)模式的發(fā)展與各方面的完善?？蛻羰欠裾嬲枰?dú)立性高的事務(wù)所，取決于管理當(dāng)局有無向所有股東提供可信財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)。我國的制度環(huán)境決定了管理當(dāng)局很少有動(dòng)機(jī)聘請?zhí)峁└哔|(zhì)量審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所，而是聘請“獨(dú)立性低”、“容易配合”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來滿足其目的。我國國有股和法人股幾乎都是控股的大股東，與社會(huì)公眾股不同。這些股票流動(dòng)受到嚴(yán)格的限制，因而國有股和法人股的股東沒有動(dòng)機(jī)通過提高其二級(jí)市場的交易價(jià)格使其財(cái)富最大化；正因?yàn)椴荒芰魍◣缀醪挥脫?dān)心失去控股權(quán)。然而社會(huì)公眾股股東具有需要高獨(dú)立性、高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)。因此，進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度改革顯得迫在眉睫。降低或削減國有股和法人股的持股比例，相應(yīng)擴(kuò)大社會(huì)公眾持股份額，從而形成多元化的產(chǎn)權(quán)特征，這是奠定形成有效權(quán)力制衡的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，也是最終可以使公司股東中的眾多中小股東，可以通過行使表決權(quán)來參與對公司的控制(包括對獨(dú)立審計(jì)的需求)的重要途徑，同時(shí)也是建立和完善二級(jí)市場交易機(jī)制，使股權(quán)(產(chǎn)權(quán))真正流動(dòng)起來的方法。正是由于社會(huì)公眾股東的投資與參與，才使“高獨(dú)立性”的自愿需求市場所需的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)得以確立，自愿需求高質(zhì)量的審計(jì)市場才能夠被培育起來。

(四)積極引導(dǎo)普通投資者，提高素質(zhì)提高普通投資者的素質(zhì)，培養(yǎng)其投資觀念和法律意識(shí)；同時(shí)積極扶持機(jī)構(gòu)投資者進(jìn)入證券市場，如養(yǎng)老金基金、投資銀行和保險(xiǎn)公司等，其有能力也有激勵(lì)去關(guān)心自己所投資的公司的治理狀況，如有能力廣泛收集信息并派人員參加股東大會(huì)等；積極引入境外投資者(QFII)進(jìn)入我國資本市場，同時(shí)讓境外法人股減持，實(shí)現(xiàn)境外股全流通；進(jìn)一步規(guī)范市場行為，使得我國證券市場成為真正的投資場所，充分發(fā)揮證券市場的資源配置的作用。

篇(3)

一、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)面臨的新形勢

近年來，國內(nèi)外出現(xiàn)了一系列上市公司財(cái)務(wù)欺詐案，致使投資者遭受重大損失，嚴(yán)重動(dòng)搖了社會(huì)公眾對審計(jì)報(bào)告的信任。從暴露的問題看，這些上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)造假肆無忌憚，而提供審計(jì)服務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師不按準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，也難辭其咎。美國的安然公司和我國的銀廣夏公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐就是很典型的兩個(gè)例證。安然公司在清盤過程中，不得不對其編造的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行修正，將近三年來的利潤額削減20%，約5.86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭，在追求高速增長的狂熱中操縱會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)行表外融資的游戲，并通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤。作為出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，正在接受美國司法部門的調(diào)查。值得注意的是，在過去三年中，美國涉及盈利報(bào)告數(shù)據(jù)失真并予以修正的大公司數(shù)量達(dá)到了233家。美國證券交易委員會(huì)前首席會(huì)計(jì)師特納說，在過去6年中，金融欺詐和隨之而來的公司會(huì)計(jì)報(bào)表修正等行為已使投資者的損失超過1000億美元。會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性問題已引起美國社會(huì)的廣泛關(guān)注，公眾開始對會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生懷疑。應(yīng)當(dāng)說，美國的審計(jì)準(zhǔn)則還是比較完整的，但為什么還會(huì)出現(xiàn)象安然公司那樣的審計(jì)失敗呢？除了審計(jì)準(zhǔn)則存在的缺陷外，是否與美國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)的與其行業(yè)職責(zé)不符的行為有關(guān)：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以期加強(qiáng)與客戶的關(guān)系，發(fā)掘更多的咨詢業(yè)務(wù)。在收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)方面，咨詢服務(wù)要比審計(jì)服務(wù)高得多；二是注冊會(huì)計(jì)師為了跳槽到客戶去工作，在執(zhí)業(yè)期間遷就客戶，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見；三是審計(jì)制度阻礙了注冊會(huì)計(jì)師對數(shù)據(jù)進(jìn)行深入分析和調(diào)查，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了降低成本往往使用新手或?qū)?huì)計(jì)報(bào)表的檢查流于形式。

我國出現(xiàn)的銀廣夏等上市公司財(cái)務(wù)欺詐案，目前正在審理中，據(jù)已公開的案情分析，雖其根源在于上市公司管理層舞弊，但注冊會(huì)計(jì)師未能嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，對出具的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告也負(fù)有審計(jì)責(zé)任。不可否認(rèn)，注冊會(huì)計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)失敗，除了自身職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力存在問題外，還有一些外部因素的影響：一是有些公司法人治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，注冊會(huì)計(jì)師按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，一旦與管理層發(fā)生分歧，容易發(fā)生公司購買審計(jì)意見行為;二是有些公司對高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)缺乏內(nèi)在需要，聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，考慮的是誰能以低價(jià)快速出具無保留意見審計(jì)報(bào)告;三是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在著“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象，有些違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會(huì)計(jì)師沒有受到應(yīng)有的處罰;四是有的地方或部門出于不同目的，對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)進(jìn)行不恰當(dāng)干涉。但是，注冊會(huì)計(jì)師不能由于存在著種種不利的外部環(huán)境而去遷就現(xiàn)狀，隨波逐流，甚至同流合污。我國的注冊會(huì)計(jì)師面臨的是更加復(fù)雜的執(zhí)業(yè)環(huán)境，就更需要有針對性的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和道德規(guī)范。

國內(nèi)外注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)出現(xiàn)的新問題，使得獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)面臨著新的形勢。最近發(fā)生的一系列審計(jì)失敗案件雖還沒有涉及審計(jì)準(zhǔn)則問題，但濫用審計(jì)意見類型、審計(jì)意見避重就輕的問題是存在的，隨著司法的介入，對審計(jì)準(zhǔn)則的考究難以避免。我們有責(zé)任也有義務(wù)制定出高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，向社會(huì)公眾表明注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)和承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任，以引導(dǎo)社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)有一個(gè)合理的期望。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)起到規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會(huì)計(jì)師恪守獨(dú)立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師的鑒證和服務(wù)功能的作用；同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)為社會(huì)公眾衡量注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供依據(jù)，從而使司法部門能夠作出公正合理的判斷，維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。

二、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)亟需研究的幾個(gè)問題

第一，關(guān)于原則和規(guī)則的關(guān)系。當(dāng)前，國外在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)主要有“原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)方法”和“規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)方法”兩種做法。原則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)方法適用性強(qiáng)，能夠應(yīng)付日漸復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但不夠詳細(xì)。規(guī)則導(dǎo)向型會(huì)計(jì)方法針對性強(qiáng)，具體明確，但只能在特定法律環(huán)境下才會(huì)起作用，容易受到操縱。因此，安然事件發(fā)生后，許多人士建議將兩種方法結(jié)合起來，趨利避害。在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，我們同樣要處理好原則和規(guī)則的關(guān)系。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則既要有原則性的規(guī)定，充分發(fā)揮注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，又要有可操作性的程序，便于注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)，以保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則得到貫徹和落實(shí)。

第二，關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題。在近期國內(nèi)外證券市場發(fā)生的一系列重大案件中，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性倍受關(guān)注。我國雖然頒布了職業(yè)道德基本準(zhǔn)則，但還比較原則，需要制定具體準(zhǔn)則和指南。當(dāng)前，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在著一些與獨(dú)立性有關(guān)的現(xiàn)象急需規(guī)范和明確。例如注冊會(huì)計(jì)師與客戶存在經(jīng)濟(jì)利益、親屬和個(gè)人關(guān)系;曾在審計(jì)客戶中工作或準(zhǔn)備到審計(jì)客戶中工作;長期為同一客戶提供審計(jì)服務(wù);在提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)還提供非鑒證服務(wù)；等等。

第三，關(guān)于社會(huì)公眾期望差距。當(dāng)前，注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更多的是公司管理層舞弊行為，由此導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗越來越多。社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師期望很大，要求注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)現(xiàn)公司管理層舞弊行為上發(fā)揮更為積極的作用。因此，滿足社會(huì)公眾的期望并維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益就顯得非常重要。我們既要堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則，保證審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)還要加大宣傳力度，讓社會(huì)公眾更多地了解注冊會(huì)計(jì)師的職責(zé)，縮小社會(huì)公眾與注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界之間的期望差距。

第四，關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)是注冊會(huì)計(jì)師既可以把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，又可以提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本。雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)尚不成熟，但已經(jīng)引起國際職業(yè)界的注意，包括國際審計(jì)與可信性保證準(zhǔn)則理事會(huì)在內(nèi)許多職業(yè)組織都在對此進(jìn)行研究，并取得了初步研究成果。隨著我國注冊會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)的提高，有必要適時(shí)出臺(tái)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的指導(dǎo)意見，引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師在一些公司試用。

三、進(jìn)一步搞好獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)工作

從1995年起，中注協(xié)先后制定了5批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，共46個(gè)項(xiàng)目?？偟膩砜矗袊?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系已基本建立，它為規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，發(fā)揮著重要的作用。為應(yīng)對證券市場和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的新形勢，有必要做好以下工作：

第一，完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系。要按照既定的務(wù)實(shí)原則、接軌原則、配套原則和科學(xué)原則制定準(zhǔn)則，既要及時(shí)出臺(tái)注冊會(huì)計(jì)師急需的準(zhǔn)則項(xiàng)目，又要適時(shí)修訂獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系及相關(guān)項(xiàng)目，增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。目前，國際審計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)發(fā)生變化，國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)也已經(jīng)更名為國際審計(jì)與可信性保證準(zhǔn)則理事會(huì)，它在國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下作為獨(dú)立的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。國際審計(jì)與可信性保證準(zhǔn)則理事會(huì)已經(jīng)頒布了一套較為全面的國際審計(jì)準(zhǔn)則，成為許多國家制定審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，也是我國制定獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的主要參考。我們要注意研究國際審計(jì)準(zhǔn)則的新變化，取其所長，使我們的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系制定得更加完善。

篇(4)

計(jì)專業(yè)本科畢業(yè)論文要求總體上見《學(xué)生畢業(yè)設(shè)計(jì)(論文)周志》中的"哈爾濱工業(yè)

大學(xué)成人高等教育畢業(yè)設(shè)計(jì)(論文)要求",但在寫作目的,選題等方面,應(yīng)符合以下要求

:

〖BT1〗一,畢業(yè)設(shè)計(jì)(論文)的目的

1.提高學(xué)生綜合運(yùn)用所學(xué)專業(yè)理論知識(shí)的能力,探討會(huì)計(jì),財(cái)務(wù)管理前沿理論問題;



2.運(yùn)用所學(xué)基礎(chǔ)知識(shí),專業(yè)知識(shí),提高學(xué)生綜合分析問題,解決問題的能力,提出并

解決財(cái)務(wù),會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題;

4.培養(yǎng)學(xué)生的創(chuàng)新精神,進(jìn)一步提高學(xué)生的思想和業(yè)務(wù)素質(zhì).

〖BT1〗二,畢業(yè)設(shè)計(jì)(論文)的選題

1.論文選題應(yīng)盡量理論結(jié)合實(shí)際,達(dá)到能運(yùn)用所學(xué)專業(yè)知識(shí),解決會(huì)計(jì)實(shí)踐中的問題;

2.應(yīng)注意選題的創(chuàng)新性,題目應(yīng)盡量避免與往屆重復(fù);

3.選題的難易程度,工作量應(yīng)適當(dāng),避免過于簡單,達(dá)不到本科畢業(yè)論文要求的工作量;

也盡量避免難度過大,影響完成質(zhì)量;更應(yīng)避免選題面過寬,過大,無法縱深探討.

以下論文寫作方向和題目,可供大家在選題時(shí)參考:

1.標(biāo)準(zhǔn)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究

2.目標(biāo)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用研究

3.責(zé)任會(huì)計(jì)在企業(yè)中的應(yīng)用研究

4.作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用

5.企業(yè)成本控制體系的建立

6.企業(yè)責(zé)任成本管理問題研究

7.企業(yè)成本管理中存在的問題及對策

8.上市公司信息披露問題研究

9.上市公司關(guān)聯(lián)方交易問題的實(shí)證研究

10.激勵(lì)股票期權(quán)理論及應(yīng)用研究

11.上市公司利潤操縱的行為與動(dòng)機(jī)

12.資產(chǎn)減值對上市公司的影響?yīng)?/p>

13.企業(yè)重組的會(huì)計(jì)問題研究

14.上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量管理

15.企業(yè)兼并中的財(cái)務(wù)分析與財(cái)務(wù)決策

16.企業(yè)財(cái)務(wù)控制機(jī)制研究

17.企業(yè)激勵(lì)機(jī)制的建立

18.企業(yè)并購的會(huì)計(jì)處理方法研究

19.企業(yè)存貨管理中存在的問題及對策

20.資本結(jié)構(gòu)理論與應(yīng)用研究

21.優(yōu)化企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的實(shí)證研究

22.激勵(lì)和約束機(jī)制在企業(yè)成本控制中的應(yīng)用

23.集權(quán)式財(cái)務(wù)管理體制在企業(yè)中的應(yīng)用

24.分權(quán)式財(cái)務(wù)管理體制在企業(yè)中的應(yīng)用

25.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際比較

26.企業(yè)財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)化管理研究

27.企業(yè)成本核算系統(tǒng)設(shè)計(jì)

28.計(jì)算機(jī)輔助教學(xué)系統(tǒng)設(shè)計(jì)

29.會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表系統(tǒng)設(shè)計(jì)

30.計(jì)算機(jī)會(huì)計(jì)學(xué)中總賬的設(shè)計(jì)分析

31.企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善

32.獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制

33.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量管理

34.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中存在的問題及對策

35.獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)證分析

36.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范的實(shí)證研究

37.網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下的審計(jì)模式研究

38.電子商務(wù)下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及控制

39.人力資源會(huì)計(jì)研究

40.環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究

41.債轉(zhuǎn)股問題及對策研究

42.風(fēng)險(xiǎn)投資問題研究

43.商業(yè)銀行貸款資產(chǎn)管理

44.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制研究

45.企業(yè)質(zhì)量成本管理研究

46.集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)問題探討?yīng)?/p>

47.企業(yè)對外投資財(cái)務(wù)控制研究

48.企業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)財(cái)務(wù)控制研究

篇(5)

關(guān)鍵詞：注冊會(huì)計(jì)師，獨(dú)立審計(jì)，經(jīng)濟(jì)法責(zé)任

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)也稱為民間審計(jì)、審計(jì)或者獨(dú)立審計(jì)，本文使用的“獨(dú)立審計(jì)”與“注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)”是同義詞。在我國，自獨(dú)立審計(jì)制度恢復(fù)以來，長期以追究注冊會(huì)計(jì)師的行政責(zé)任為主，近年來注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的案件日益增多，注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的理論一度成為熱點(diǎn)，但是，由于民事責(zé)任理論的局限性，使立法和司法實(shí)踐舉步維艱。

一、關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的學(xué)說

傳統(tǒng)的民法理論對注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任分為兩類，一類是對委托人的責(zé)任，一類是對第三人的責(zé)任。由于提供審計(jì)服務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師一般與委托人有明確的合同關(guān)系，其民事責(zé)任的性質(zhì)基本沒有爭議，但對第三人的民事責(zé)任屬于什么性質(zhì)，眾說紛紜，歸納起來，具有代表性的有三種學(xué)說：契約責(zé)任說，侵權(quán)責(zé)任說和獨(dú)立責(zé)任說。

（一）契約責(zé)任說

在大陸法系國家，普遍將律師、注冊會(huì)計(jì)師、建筑師等專家的責(zé)任定位于契約責(zé)任，法國、意大利等國甚至將醫(yī)療過失引發(fā)的訴訟，直接以合同關(guān)系來追究醫(yī)師的責(zé)任。大陸法系民法理論一般認(rèn)為，專家與委托人之間的關(guān)系是一種合同關(guān)系，其法律責(zé)任應(yīng)當(dāng)是契約責(zé)任。專家與第三人雖然沒有明確的訂立合同的行為，但是可以基于一定的事實(shí)認(rèn)定他們之間存在“事實(shí)的合同關(guān)系”，納入合同責(zé)任的范圍。也有學(xué)者繞開法律關(guān)系，通過比較追究專家契約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任難易程度，來尋求支持契約責(zé)任說的理由。如日本學(xué)者下森定認(rèn)為：在追究專家的責(zé)任也可采侵權(quán)責(zé)任構(gòu)成的情形，契約關(guān)系上的諸事實(shí)，作為判斷的材料，在債務(wù)的、注意義務(wù)的程度、故意過失及不完全履行的判定、其主張和舉證責(zé)任以及損害賠償額的算定等方面，采契約責(zé)任構(gòu)成可作更精細(xì)、合理的處理，予以說明也要容易些。[1]

（二）侵權(quán)責(zé)任說

在英美法系，專家對第三人的民事責(zé)任主要是侵權(quán)責(zé)任，其責(zé)任制度是通過判例逐步發(fā)展和完善的。大陸法系的許多學(xué)者也支持侵權(quán)責(zé)任說，他們認(rèn)為，如果將專家對委托人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任視為契約責(zé)任還說的過去，因?yàn)樗麄冎g畢竟存在委托合同關(guān)系，至于具體責(zé)任承擔(dān)上可以有契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任競合來彌補(bǔ)契約責(zé)任說的不足。但是，很多專家責(zé)任是因侵害委托人以外的第三人引發(fā)的，對于注冊會(huì)計(jì)師來說，他提供的審計(jì)信息更多的是第三人采用，其責(zé)任更多是針對第三人的責(zé)任。把注冊會(huì)計(jì)師與第三人的關(guān)系認(rèn)定為契約關(guān)系過于牽強(qiáng)，理論上是有害的，只能模糊契約關(guān)系與侵權(quán)關(guān)系的界線；實(shí)踐中是行不通的，牽強(qiáng)的理論完全脫離現(xiàn)實(shí)，無法指導(dǎo)對糾紛的裁判。所以，注冊會(huì)計(jì)師對第三人的民事責(zé)任不是契約責(zé)任，只能是侵權(quán)責(zé)任。

（三）獨(dú)立責(zé)任說

侵權(quán)責(zé)任說一針見血的指出了契約責(zé)任的詬病，但自身也陷入難以自圓其說的困境。侵權(quán)責(zé)任是一種對世責(zé)任，無論受害人是誰，只要侵權(quán)行為滿足構(gòu)成要件，就必須對相對人承擔(dān)責(zé)任。而現(xiàn)實(shí)中，注冊會(huì)計(jì)師對公眾公司公布的會(huì)計(jì)信息提供鑒證服務(wù)實(shí)質(zhì)上是為證券市場提供公共信息，該審計(jì)信息的失真，對整個(gè)證券市場及其廣大投資者都會(huì)產(chǎn)生影響，如果按照侵權(quán)責(zé)任理論，注冊會(huì)計(jì)師的不法行為應(yīng)當(dāng)對所有受損者承擔(dān)責(zé)任。然而，循著這種理論邏輯，勢必加重注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，對這項(xiàng)職業(yè)的發(fā)展造成巨大的制度障礙，這是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的不幸，更是社會(huì)發(fā)展的不幸。于是學(xué)者紛紛尋找其他的出路，提出了獨(dú)立責(zé)任說。

獨(dú)立責(zé)任說認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)的民事責(zé)任是一種信賴責(zé)任，[2] 所謂信賴責(zé)任是指注冊會(huì)計(jì)師作為信息的提供者應(yīng)當(dāng)對信賴信息的第三人所造成的損失承擔(dān)責(zé)任，信賴信息的第三人首先要是信賴并采用審計(jì)信息的人，其次要是注冊會(huì)計(jì)師事先已經(jīng)預(yù)知或者可以預(yù)知的人。因此，此說對第三人分為三類：已知的使用人（known user）、已預(yù)見的使用人（Foreseen User） 和可預(yù)見的使用人（Foreseeable User）。

二、注冊會(huì)計(jì)師民事責(zé)任學(xué)說的理論缺陷

注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任的研究，囿于民事責(zé)任的形式，提出了三種學(xué)說，實(shí)質(zhì)上這三種學(xué)說都不同程度地突破了傳統(tǒng)民法的理論體系，不但破壞了民法理論的完整性，而且在理論上仍然對現(xiàn)實(shí)無法給予圓滿的解釋。民事責(zé)任主要有兩種形式，一種是契約責(zé)任，另一種是侵權(quán)責(zé)任。契約責(zé)任是契約當(dāng)事人一方不履行約定義務(wù)并因此使另一方遭受損害時(shí)，法律認(rèn)可此種損害的賠償而產(chǎn)生的責(zé)任。侵權(quán)責(zé)任則是法律認(rèn)可契約不執(zhí)行以外的所有損害賠償所產(chǎn)生的責(zé)任。[3] 在責(zé)任產(chǎn)生的原因、責(zé)任能力、責(zé)任范圍、歸責(zé)原則、免責(zé)事由和訴訟時(shí)效等方面都有明顯的區(qū)別，但最本質(zhì)的區(qū)別在于違反義務(wù)的性質(zhì)和責(zé)任的目的兩個(gè)方面。為了行文簡潔，我們只從這兩個(gè)方面展開說明獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任既不同于違約責(zé)任也不同于侵權(quán)責(zé)任。

（一）民事義務(wù)與獨(dú)立審計(jì)義務(wù)的異質(zhì)性

契約是當(dāng)事人自由締結(jié)的“法律”，契約的強(qiáng)制力來自意思自治。契約義務(wù)是依據(jù)契約當(dāng)事人的意思產(chǎn)生的，只能由交易當(dāng)事人的意思表示而創(chuàng)立。也就是說，契約責(zé)任是當(dāng)事人違反了意定的義務(wù)所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的在法律上的不利后果，這個(gè)意定的義務(wù)只要不是違反國家強(qiáng)制法，無論是什么，當(dāng)事人都應(yīng)當(dāng)遵守。而且這個(gè)意定的義務(wù)僅僅對同意契約的當(dāng)事人有拘束力，任何當(dāng)事人以外的第三人都不必受此義務(wù)約束。與此相對，侵權(quán)義務(wù)則是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，對所有人都普遍適用，與人們的意思無關(guān)。正如溫菲爾德（Winfield）所說：“人們之所以可以對契約和侵權(quán)加以區(qū)別，是因?yàn)?，在侵?quán)中義務(wù)主要由法律規(guī)定，而在契約中義務(wù)是由當(dāng)事人自己確定”[4] 侵權(quán)義務(wù)是對整個(gè)世界所承擔(dān)的義務(wù)，而契約義務(wù)則是僅對另一方契約當(dāng)事人所承擔(dān)的義務(wù)；侵權(quán)義務(wù)是由法律強(qiáng)加的義務(wù)，而契約義務(wù)則是由當(dāng)事人確定的義務(wù)。

以上關(guān)于契約義務(wù)和侵權(quán)義務(wù)的描述，包含兩個(gè)方面的內(nèi)容，一是義務(wù)針對的主體，也就是與義務(wù)相對的權(quán)利主體，二是義務(wù)的來源。就權(quán)利主體而言，在契約關(guān)系中，是指特定的契約相對人，任何契約當(dāng)事人以外的第三人既不能從中獲益也不應(yīng)受損。在侵權(quán)關(guān)系中，任何受害人都可以就自己的損失對加害人主張權(quán)利，只要受害人受到的侵害與加害人的不法行為有因果關(guān)系，加害人有過錯(cuò)。就義務(wù)的來源而言，契約義務(wù)只能是意定的，侵權(quán)義務(wù)只能是法定的。下面我們來考察獨(dú)立審計(jì)義務(wù)是否滿足民事義務(wù)性質(zhì)的這兩方面的內(nèi)容。

前已述及，獨(dú)立審計(jì)的義務(wù)是一種注意義務(wù)，注意義務(wù)概念起源于英國，通過英國判例的逐步得到完善。注意義務(wù)的一般原則是在1932年的Donoghue v. Stevenson案[5] 中形成的，也就是后人所稱的“鄰居規(guī)則”（neighbor principle），所謂鄰居規(guī)則指的是一個(gè)人應(yīng)當(dāng)對鄰居盡到合理的愛護(hù)?！班従印睂?shí)質(zhì)上是對注意義務(wù)的相對人所作的一種限制，指義務(wù)人的行為可以直接或密切影響到的人。后人將鄰居規(guī)則具體化，確定了判斷注意義務(wù)的三階段標(biāo)準(zhǔn)：（1）對損害的預(yù)見性（foresee ability）；（2）當(dāng)事人之間關(guān)系的接近性（proximity）；（3）在滿足上述兩點(diǎn)的前提下，還應(yīng)注意判斷是否正當(dāng)與合理（just and reasonable）。[6] 從這三階段標(biāo)準(zhǔn)來看，注意義務(wù)的確定是非常模糊的，無法通過法律規(guī)定下來，只能通過法官的自由裁量權(quán)來把握。

從上述注意義務(wù)的產(chǎn)生來看，注意義務(wù)不是由契約規(guī)定的，“對鄰居盡到合理的愛護(hù)”并不需要與“鄰居”達(dá)成民法意義上的契約。當(dāng)然，隨著契約法的化，也產(chǎn)生了“附隨義務(wù)”的概念，現(xiàn)代契約法中注意義務(wù)是附隨義務(wù)的一種，但獨(dú)立審計(jì)的注意義務(wù)是主義務(wù)，與契約法中所稱的注意義務(wù)在內(nèi)涵上是有區(qū)別的。在獨(dú)立審計(jì)中，雖然存在委托人與注冊會(huì)計(jì)師簽訂委托協(xié)議，而實(shí)質(zhì)上，委托人是廣大利益相關(guān)者的人，委托協(xié)議可以視作為利益相關(guān)者與注冊會(huì)計(jì)師達(dá)成的契約。但是，注意義務(wù)并不能通過這種契約來約定，它相當(dāng)程度上是由職業(yè)屬性決定的，其內(nèi)核反映在注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的職業(yè)準(zhǔn)則之中，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)不是民法意義上的契約義務(wù)。同樣，注意義務(wù)的模糊性，決定了它不能由法律明確規(guī)定，因此，獨(dú)立審計(jì)義務(wù)也不是侵權(quán)義務(wù)。

從獨(dú)立審計(jì)委托合同的主體來看，獨(dú)立審計(jì)契約義務(wù)的相對人為審計(jì)委托人，如果僅有委托人才能追究審計(jì)失敗的賠償責(zé)任，那么審計(jì)責(zé)任就失之過窄，不利于保護(hù)受害人的正當(dāng)權(quán)益。雖然我們可以將利益相關(guān)者視作是契約的當(dāng)事人，但這是基于社會(huì)化契約理念產(chǎn)生的概念，完全背離了傳統(tǒng)民法契約的本質(zhì)特征。因此，證券市場獨(dú)立審計(jì)損害賠償責(zé)任不能歸于傳統(tǒng)契約責(zé)任的范圍。從侵權(quán)關(guān)系上看，在有證券市場以來，可以主張受審計(jì)失敗侵害的主體從來不是所有的利益受侵害的人。在證券市場獨(dú)立審計(jì)中，獨(dú)立審計(jì)信息的使用人是所有的企業(yè)利益相關(guān)者，但并不是所有的企業(yè)利益相關(guān)者在使用失真的審計(jì)信息后都可以尋求救濟(jì)。在美國，1931年以前，證券市場上受審計(jì)失敗侵害的第三者是得不到法律救濟(jì)的。1931年的Ultramares Corporation v. Touche 案開創(chuàng)了已知的第三者（Known User）受審計(jì)失敗侵害后可以要求注冊會(huì)計(jì)師賠償?shù)南群樱缓髞砻绹肚謾?quán)法重述》把第三者的范圍擴(kuò)大到已預(yù)見的第三者（Foreseen User）；1983年Rosenblum v. Adler 案再次把獲得救濟(jì)的第三者擴(kuò)大到所有可預(yù)見的第三者（Foreseeable User）。[7] 其間，對第三者救濟(jì)的范圍也有反復(fù)，這主要是法官們結(jié)合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情勢、證券市場的穩(wěn)定程度等社會(huì)公共因素，使自由裁量權(quán)的結(jié)果。從上可知，證券市場的審計(jì)失敗只對一定范圍內(nèi)的受害人承擔(dān)責(zé)任，而且這個(gè)范圍并不是固定的，它的邊界十分模糊，這與對“整個(gè)世界”承擔(dān)責(zé)任的侵權(quán)理論很難吻合，因此，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任也不是侵權(quán)責(zé)任。

（二）民事責(zé)任與獨(dú)立審計(jì)責(zé)任的殊途性

傳統(tǒng)民事責(zé)任理論通說認(rèn)為，民事責(zé)任的目的是為了補(bǔ)償受害人遭受的損失，即所謂無損失即無責(zé)任。所謂損失應(yīng)當(dāng)包括不該減少的利益減少和應(yīng)該增加的利益增加。契約責(zé)任是為了保護(hù)契約權(quán)利人對契約義務(wù)人所作允諾享有的期待利益，而侵權(quán)責(zé)任是保護(hù)期待利益以外的利益。侵權(quán)法保護(hù)的具體利益包括：人格利益、對有形物享有的利益和各種無形利益。而就審計(jì)的法律責(zé)任而言，后面我們會(huì)具體說到，它保護(hù)的是一種信賴?yán)?，這種信賴?yán)媾c其說是信息使用人對具體審計(jì)信息的信賴，或者是對提供審計(jì)信息的特定的注冊會(huì)計(jì)師的信賴，不如說是信息使用人對審計(jì)制度和信息披露制度的信賴。因?yàn)椋^大多數(shù)的審計(jì)信息使用人根本不了解審計(jì)信息提供人實(shí)際的狀況，也不必了解他們的狀況。前面我們已經(jīng)詳細(xì)論證過，設(shè)立證券市場獨(dú)立審計(jì)制度就是要節(jié)約交易成本，提高利益相關(guān)者的成本收益率，[8] 如果要求信息使用人在使用審計(jì)信息之前，先去考察提供審計(jì)信息的注冊會(huì)計(jì)師的資信狀況，必然大大增加利益相關(guān)者的成本，從而大大增加社會(huì)總成本，有悖設(shè)立審計(jì)制度的初衷。因此，利益相關(guān)者的信賴?yán)媸墙⒃谛刨嚿鐣?huì)的基礎(chǔ)上，審計(jì)失敗損害的利益本質(zhì)上是社會(huì)利益，在注冊會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任方面，注冊會(huì)計(jì)師形式上是對具體的利益相關(guān)者個(gè)體承擔(dān)責(zé)任，實(shí)質(zhì)上是對整個(gè)社會(huì)承擔(dān)責(zé)任。也就是說，審計(jì)責(zé)任是一種社會(huì)責(zé)任，形式上是給予具體的利益相關(guān)者適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)補(bǔ)償，實(shí)質(zhì)上是對整個(gè)社會(huì)多支出的成本進(jìn)行補(bǔ)償。雖然其形式與民事責(zé)任相似，但本質(zhì)是不同的。至少，民事責(zé)任主張對受害者的合理損失都應(yīng)補(bǔ)償，而注冊會(huì)計(jì)師的財(cái)產(chǎn)責(zé)任可能只對部分受害者進(jìn)行全部或者部分補(bǔ)償，其補(bǔ)償?shù)拇笮∪Q于社會(huì)成本受損的程度。

（三）信賴?yán)妫簩γ袷仑?zé)任的超越

獨(dú)立責(zé)任說認(rèn)為注冊師審計(jì)責(zé)任是一種信賴責(zé)任，其思想淵源可追溯到富勒的信賴。信賴?yán)碚摪l(fā)端于自由市場向壟斷的，大家知道，古典契約法是與自由市場相適應(yīng)的，它為自由市場的經(jīng)濟(jì)行為提供自由的保障，其核心原則是意思自治或者說是合同自由。但是隨著經(jīng)濟(jì)的化，統(tǒng)帥古典契約法的這個(gè)原則遭受越來越嚴(yán)重的沖擊，理論家們忙著尋求新的解釋。在這樣的背景下，1936-37年，美國法學(xué)家富勒（Fuller）與他的學(xué)生帕迪（Perdue）合作發(fā)表了著名的論文《合同損害賠償中的信賴?yán)妗?，提出了信賴?yán)碚?，[9] 20年后，引發(fā)了契約法領(lǐng)域乃至整個(gè)法學(xué)的地震。

富勒把契約看作是人們自覺地通過事先的約定來約束自己將來的行為的，當(dāng)事人在締約時(shí)為自己制定了“罰則”，即違約時(shí)要承受約定損害賠償?shù)牟焕蠊８焕找該p害賠償?shù)姆秶鸀榛A(chǔ)把契約利益分為三類：期待利益、信賴?yán)婧头颠€利益。所謂期待利益，是指合同約定的利益，如果合同一方當(dāng)事人違約，相對人一般可以得到相當(dāng)于預(yù)期利益的賠償，這種保護(hù)相當(dāng)于合同得到適當(dāng)履行的狀態(tài)?？梢?，富勒的期待利益基本等同于大陸法所稱的履行利益。所謂信賴?yán)?，指合同?dāng)事人因?qū)s定的信賴而作的付出，違約人對受害人的這部分損失也應(yīng)當(dāng)賠償。所謂返還利益，是指違約人應(yīng)當(dāng)返還受害人因約定而支付給違約人的利益。這兩種保護(hù)相當(dāng)于回復(fù)到合同約定以前的狀態(tài)。

保護(hù)期待利益是傳統(tǒng)契約責(zé)任損害賠償?shù)囊话阍瓌t，但富勒對為什么契約責(zé)任以保護(hù)期待利益為原則產(chǎn)生了疑問。從亞里士多德以來的正義的基準(zhǔn)來看，對返還利益和信賴?yán)娴母深A(yù)是為了恢復(fù)原狀，屬“矯正的正義”，而對期待利益的干預(yù)是促使新的狀況發(fā)生，是“分配的正義”，相比較而言，后者更不應(yīng)受到干預(yù)，為什么契約責(zé)任反倒把干預(yù)期待利益作為一般原則，而把干預(yù)返還利益和信賴?yán)孀鳛槔饽兀扛焕胀ㄟ^論證指出：“期待利益的保護(hù)原則實(shí)際上以信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)為目的。” [10]

于是，信賴?yán)碚撛诟焕漳抢锞统蔀槠跫s責(zé)任的一般原則，它在理論上突破了合同的相對性，使事實(shí)上的契約關(guān)系成為可能。不僅如此，富勒的繼承者麥克尼爾把信賴?yán)鎻钠跫s關(guān)系擴(kuò)展到整個(gè)關(guān)系，建立起必將對法學(xué)領(lǐng)域產(chǎn)生深刻的關(guān)系契約說，完全突破了傳統(tǒng)民法的理論基礎(chǔ)，進(jìn)入了新的法學(xué)領(lǐng)域。

三、獨(dú)立審計(jì)的非財(cái)產(chǎn)責(zé)任不是行政責(zé)任

我們說獨(dú)立審計(jì)責(zé)任是社會(huì)責(zé)任，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的形式不但應(yīng)當(dāng)有財(cái)產(chǎn)責(zé)任，而且應(yīng)當(dāng)有非財(cái)產(chǎn)責(zé)任。這種非財(cái)產(chǎn)責(zé)任我們定名為“、懲戒責(zé)任”，簡稱“懲誡責(zé)任”。懲誡是指行業(yè)自律組織對注冊會(huì)計(jì)師違反行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行處罰的一種行業(yè)內(nèi)部制度，包括警告、停業(yè)、暫停執(zhí)業(yè)、不予注冊和撤銷注冊等方式。行業(yè)協(xié)會(huì)作為社會(huì)團(tuán)體，代表會(huì)員整體的利益，某一特定的會(huì)員因違反行業(yè)的技術(shù)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)則，必然損害整個(gè)行業(yè)的聲譽(yù)，因此行業(yè)協(xié)會(huì)有義務(wù)追究違規(guī)者的責(zé)任。雖然這種責(zé)任起初是行規(guī)責(zé)任，不是法律責(zé)任，但是，國家在確立獨(dú)立審計(jì)制度時(shí)，把這種責(zé)任作了法律化，使行業(yè)協(xié)會(huì)追究責(zé)任成為法律責(zé)任。懲誡的目的是保證行業(yè)較高的聲譽(yù)，維護(hù)審計(jì)信息使用者的信賴，提高審計(jì)的質(zhì)量和凈化審計(jì)市場。

行業(yè)自律是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的典型特征之一，這種制度安排最大的優(yōu)勢是使國家的經(jīng)濟(jì)職能與職能準(zhǔn)確地分離成為可能。我們前面已經(jīng)提到，國家的經(jīng)濟(jì)職能是一種職能，的是社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，這種權(quán)利自洛克的理論起就是公眾不可讓渡的權(quán)利，[11] 但政治職能不同，它是人們讓渡的那部分權(quán)利形成的，直接體現(xiàn)為國家的強(qiáng)制力。如果國家的經(jīng)濟(jì)職能與政治職能不能很好的分離的話，國家通過強(qiáng)制力就有可能侵蝕社會(huì)公眾的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和自由，形成人侵害現(xiàn)象。所以，現(xiàn)代國家行使經(jīng)濟(jì)職能時(shí)，并不直接行使的權(quán)，而是通過法律設(shè)立“第三部門”代為行使，使國家既履行了作為人的經(jīng)濟(jì)職能，又避免了對公民權(quán)利的侵害。于是，行業(yè)組織自律管理成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)普遍采用的方式。

我國計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代那種統(tǒng)包統(tǒng)管的方式正在向行業(yè)自律的方式轉(zhuǎn)化，國家追究注冊會(huì)計(jì)師行政責(zé)任的合理性和法理基礎(chǔ)正在發(fā)生根本的變化。但是，對于證券市場而言，行政管理并不能完全退出。由于證券市場的人為化和復(fù)雜化，在一定程度和一定范圍上還需要政府介入進(jìn)行行政管理，政府對證券市場的行政管理通常稱為證券監(jiān)管，證券監(jiān)管的存在決定了證券的行政責(zé)任的存在。[12] 國家證券監(jiān)督管理部門通過追究違法人的行政責(zé)任保障監(jiān)管的效力，如我國注冊會(huì)計(jì)師違反法律法規(guī)，在對公眾公司的審計(jì)中嚴(yán)重失誤或者故意欺詐，證券監(jiān)督管理委員會(huì)（證監(jiān)會(huì)）對注冊會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所可以作出處分或處罰。但行政責(zé)任與行業(yè)自律組織的懲誡有很大不同，對注冊會(huì)計(jì)師追究行政責(zé)任的主體是行政機(jī)關(guān)或授權(quán)組織，我國證券市場上具體為證監(jiān)會(huì)，而對注冊會(huì)計(jì)師的懲誡的主體是注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)；行政責(zé)任的性質(zhì)是對注冊會(huì)計(jì)師違反行政法律或其他法律的行為進(jìn)行制裁，而懲誡主要是對會(huì)員違反了行業(yè)準(zhǔn)則的行為進(jìn)行制裁；行政處罰一事不再罰，而懲誡不能代替行政處罰，也不能代替對有索取權(quán)的受害人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償；行政責(zé)任的直接目的是保證監(jiān)管關(guān)系穩(wěn)定，保障證券市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，而懲誡的目的是保護(hù)行業(yè)的聲譽(yù)，保證審計(jì)職業(yè)的價(jià)值；另外懲誡的方式與行政責(zé)任的方式也多有不同。

從責(zé)任目的上考察，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任既不同于民事責(zé)任，也不同于行政責(zé)任，民事責(zé)任主要目的是對個(gè)人損失的補(bǔ)償，而獨(dú)立審計(jì)責(zé)任形式上是對個(gè)人損失進(jìn)行部分補(bǔ)償，而實(shí)質(zhì)是對社會(huì)成本損失作彌補(bǔ)，注冊會(huì)計(jì)師不可能也不應(yīng)該給予每一個(gè)受損者完全補(bǔ)償；行政責(zé)任的主要目的是為了維護(hù)管理秩序，而獨(dú)立審計(jì)責(zé)任主要目的是為了維護(hù)行業(yè)地位和價(jià)值。因此，獨(dú)立審計(jì)責(zé)任既不是民事責(zé)任，也不是行政責(zé)任，而是一種新的責(zé)任形式，即經(jīng)濟(jì)法責(zé)任。

注：

[1] [日]下森定：《論專家的民事責(zé)任的法律構(gòu)成與證明》，梁慧星主編《民商法論叢》第5卷，法律出版社1996年版。

[2] 參見陳春山：《證券交易法論》，五南圖書出版公司1999年版，第308頁。

[3] 張民安：《過錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任制度》，政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁。

[4] Winfield， Province of the Law of Torts， p.40. 轉(zhuǎn)引自張民安：《過錯(cuò)侵權(quán)責(zé)任制度研究》，中國政法大學(xué)出版社2002年版，第154頁。

[5] 參見徐愛國：《英美侵權(quán)行為》，法律出版社1999年版，第73頁。

[6] 參見周志誠：《注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任-中國海峽兩岸案例比較研究》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2001年版，第37-38頁。

[7] 參見肖義方：《注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任的性質(zhì)研究（中）》。

[8] 參見[美]富勒、帕迪：《合同損害賠償中的信賴?yán)妗?，梁慧星主編《民商法論叢》?卷，法律出版社1998年版，第410頁以下。

[9] [日]內(nèi)田貴：《契約的再生》，梁慧星主編《為權(quán)利而斗爭》，中國法制出版社2000年版，第240頁。

篇(6)

關(guān)鍵詞：審計(jì)師聘任權(quán)；控股股東；上市公司審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239.2

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A

文章編號(hào)：1003-7217(2007)02-0089-05

上市公司審計(jì)的“老三案”（“深圳原野” 、“北京長城機(jī)電”、“海南中水國際”）、“新三案”（“瓊民源”、“紅光實(shí)業(yè)”、“東方鍋爐”）以及近年來的“鄭百文”、“銀廣廈”、“億安科技”等事件顯示我國證券市場上的審計(jì)質(zhì)量的確令人擔(dān)憂。審計(jì)質(zhì)量具體表現(xiàn)為審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程中發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤（職業(yè)能力）和報(bào)告錯(cuò)誤（獨(dú)立性）的聯(lián)合概率[1,2]，我國證券市場上的審計(jì)質(zhì)量的主要問題是因?qū)徲?jì)師缺乏獨(dú)立性而未將發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)錯(cuò)弊披露出來[3]。獨(dú)立性作為審計(jì)師的靈魂、基石和價(jià)值核心，事關(guān)審計(jì)意見對于投資者、債權(quán)人、審計(jì)客戶和政府機(jī)構(gòu)的價(jià)值[4]。現(xiàn)行審計(jì)師聘任制度是造成審計(jì)師喪失獨(dú)立性的重要制度原因[5]。審計(jì)師聘任制度作為獨(dú)立審計(jì)合約締結(jié)的游戲規(guī)則，其要解決的核心問題是如何選擇合格的審計(jì)師，最終目的是要以最低的交易成本來保證審計(jì)質(zhì)量，關(guān)鍵在審計(jì)師聘任權(quán)的合理安排，以下擬探討審計(jì)委托人資格安排的內(nèi)在機(jī)理，提出改進(jìn)我國上市公司現(xiàn)行審計(jì)師聘任制度的基本對策。

一、審計(jì)師聘任權(quán)：股東的基本權(quán)力之一

獨(dú)立審計(jì)是基于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展而實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和鑒證，它通過對企業(yè)管理當(dāng)局自我認(rèn)定、自我計(jì)量、自我編制的受托責(zé)任報(bào)告的重認(rèn)定、重評定、重判定[6]來達(dá)到監(jiān)督企業(yè)契約的締結(jié)與執(zhí)行進(jìn)而降低成本的目的[2，7，8]，是對企業(yè)利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的保護(hù)[9]，在人力資本與非人力資本締結(jié)的市場合約中，對防止經(jīng)營者偷懶、濫用（虐待）非人力資本，以及在會(huì)計(jì)報(bào)表中說謊等方面擔(dān)負(fù)著不可或缺的“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)。同時(shí)，經(jīng)營者為預(yù)防委托人“濫用”委托權(quán)損害其利益（埃里克?奧茨，2001）（如所有者隨意撤換合格但不合意的經(jīng)營者）和解脫受托責(zé)任，也需要審計(jì)師來對他的經(jīng)營能力做出公正評價(jià)[10]，此時(shí)，“對有關(guān)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行審計(jì)不僅有利于他（受托者）服務(wù)的利害關(guān)系者，對（他）本人同樣有利”[11]、對審計(jì)的需求已不是財(cái)產(chǎn)所有者的單方要求，而是財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營者的共同要求”。因而，無論是經(jīng)營者還是所有者，理論上都有可能成為審計(jì)師的聘請人（審計(jì)委托人）。但通常意義上審計(jì)師的聘請人是企業(yè)的所有者。

顯然，如果審計(jì)師能真正做到獨(dú)立、客觀和公正，那么，無論是經(jīng)營者還是所有者充當(dāng)審計(jì)委托人，享有審計(jì)師聘任權(quán)和服務(wù)定價(jià)權(quán)都不會(huì)對審計(jì)質(zhì)量、會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性構(gòu)成傷害[12]。但是，現(xiàn)實(shí)中的審計(jì)師是理性有限的經(jīng)濟(jì)人，在法律風(fēng)險(xiǎn)較低的環(huán)境中，審計(jì)師的經(jīng)濟(jì)理性往往會(huì)凌駕于道德理性之上[13]，容易向?qū)徲?jì)委托人（客戶管理當(dāng)局）妥協(xié)，甚至合謀，從而使得審計(jì)師聘任權(quán)成為一種可以給審計(jì)委托人帶來超額收益的“租”，審計(jì)委托人可以通過賄賂、威脅等手段來“俘獲”審計(jì)師，使審計(jì)師對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告說“是”或“否”，謀取會(huì)計(jì)信息租金。通常審計(jì)師聘任權(quán)租值的大小直接與審計(jì)委托人品德優(yōu)劣、審計(jì)師獨(dú)立性高低、管制機(jī)構(gòu)監(jiān)管力度強(qiáng)弱等相關(guān)。但是，鑒于審計(jì)師聘任權(quán)爭奪導(dǎo)致的“租值消散”,經(jīng)營者與所有者在締結(jié)企業(yè)合約時(shí)會(huì)在合約中明確規(guī)定或求助于國家法律來界定審計(jì)師聘任權(quán)的歸屬?；谝韵吕碛?，通常不將審計(jì)師聘任權(quán)安排給企業(yè)經(jīng)營者（人力資本所有者），而是安排給企業(yè)的財(cái)務(wù)資本所有者。

1．在締結(jié)企業(yè)契約過程中，財(cái)務(wù)資本比人力資本具有較強(qiáng)的信號(hào)優(yōu)勢和談判能力，有獲取審計(jì)師聘任權(quán)的優(yōu)勢；人力資本所有者必須與財(cái)務(wù)資本所有者合作，才能參與市場交易，實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值，往往會(huì)同意將審計(jì)師聘任權(quán)分割給財(cái)務(wù)資本所在者①。

2．擁有審計(jì)師聘任權(quán)是財(cái)務(wù)資本所有者保護(hù)自有產(chǎn)權(quán)的基本需要。市場中的企業(yè)是一個(gè)人力資本與非人力資本的特別合約[14]，財(cái)務(wù)資本所有者以其投入的財(cái)務(wù)資本承擔(dān)著企業(yè)的最終風(fēng)險(xiǎn)，并因此獲得對企業(yè)的最終控制權(quán)和剩余收益索取權(quán)。同時(shí)，隨著時(shí)代的發(fā)展和科學(xué)的進(jìn)步，企業(yè)的壯大越來越依賴于有創(chuàng)新能力的經(jīng)營者的創(chuàng)新勞動(dòng)，財(cái)務(wù)資本所有者既要鼓勵(lì)經(jīng)營者積極運(yùn)用其創(chuàng)新能力，又要防止其濫用創(chuàng)新能力。一方面，要使經(jīng)營者擁有一定的剩余控制權(quán)和剩余索取權(quán)，另一方面，又要保留包括審計(jì)師聘任權(quán)在內(nèi)的最終控制權(quán)。

3．信息不對稱和信息不完全進(jìn)一步強(qiáng)化了財(cái)務(wù)資本所有者擁有審計(jì)師聘任權(quán)的市場價(jià)值?，F(xiàn)代企業(yè)的“兩權(quán)分離”使經(jīng)營者主持日常生產(chǎn)經(jīng)營、處于信息優(yōu)勢地位，這種信息優(yōu)勢為經(jīng)營者試圖通過偷懶和說謊來謀取自我利益最大化的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)變成現(xiàn)實(shí)提供了便利，所有者常常處在信息劣勢地位，為盡可能地防止經(jīng)營者的損人行為，有效的辦法是聘傭獨(dú)立的審計(jì)師定期地鑒證經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、公允性和一致性，并將聘傭?qū)徲?jì)師的主動(dòng)權(quán)掌握在自己的手中。

在一個(gè)公司重要決策和重大決策問題上，如果既不出現(xiàn)“一股獨(dú)大”，也不發(fā)生比較嚴(yán)重的中小股東“搭便車”現(xiàn)象，那么，股東大會(huì)的決策在幾乎所有重要方面都能保護(hù)全體股東的利益，此時(shí)，將審計(jì)師聘任權(quán)安排給股東大會(huì)是能通過被聘審計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)活動(dòng)來保護(hù)全體股東的重要利益的。

二、審計(jì)師聘任權(quán)股東大會(huì)安排模式：一個(gè)悖論

依照股份經(jīng)濟(jì)的基本精神，股東大會(huì)決議是保護(hù)股東產(chǎn)權(quán)的代名詞，其內(nèi)在的理論邏輯是，股東大會(huì)決議是多數(shù)股東同意的結(jié)果，保護(hù)了多數(shù)股東利益也就基本上保護(hù)了其他股東的利財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐(雙月刊)2007年第2期2007年第2期(總第146期)唐 紅，王善平等，上市公司審計(jì)師聘任權(quán)安排的機(jī)理與改進(jìn)益，這是“多數(shù)同意”決策機(jī)制在股份制企業(yè)重要問題決定上大行其道的基本依據(jù)。從理論上講，上市公司審計(jì)師聘任應(yīng)該可以安排給股東大會(huì)，然而，現(xiàn)實(shí)中我國上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)構(gòu)成與經(jīng)營者構(gòu)成，使審計(jì)師聘任的股東大會(huì)安排模式只保護(hù)了控股股東的利益，甚至庇護(hù)了董事會(huì)人員和經(jīng)理人員的不當(dāng)利益。形成這一悖論的重要原因是：

1．控股股東可以利用股東大會(huì)決議的“多數(shù)同意”機(jī)制損人利己。我國上市公司的控股股東利用股東大會(huì)決議將上市公司變成自己的“取款機(jī)”、不良資產(chǎn)的接受者的情況不勝枚舉，控股股東為了防止自己丑行的敗露，自然不會(huì)選擇找自己“麻煩”的審計(jì)師審計(jì)其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，審計(jì)師很容易成為控股股東的傀儡。

2．審計(jì)市場缺乏對高質(zhì)量審計(jì)的真正需求者，為控股股東聘任合意但未必合格的審計(jì)師提供了便利。（1）在我國上市公司中，內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，董事會(huì)和經(jīng)理人掌握著實(shí)際的審計(jì)師聘任權(quán)。表面上獨(dú)立審計(jì)的對象是會(huì)計(jì)資料，實(shí)質(zhì)上卻是管理當(dāng)局的經(jīng)營決策與經(jīng)營活動(dòng)的合法性與有效性，理性的管理當(dāng)局傾向于聘任合意而不一定是合格的審計(jì)師；（2）我國IPO市場的獨(dú)立審計(jì)不是上市公司的自愿需求[15]，而是政府強(qiáng)制的產(chǎn)物，其股票發(fā)行價(jià)也不因?qū)徲?jì)師質(zhì)量不同而不同；（3）當(dāng)今股票市場總體上依然是一個(gè)“尋租場”，投機(jī)色彩濃厚，股票購買者主要關(guān)注的是上市公司的“炒作題材”而不是經(jīng)營績效，審計(jì)意見的市場意義非常微弱；（4）地方政府為謀求政績，傾向于運(yùn)用手中的權(quán)力給審計(jì)師施壓，幫助所在地企業(yè)獲取上市資格、配股資格或不被戴上“ST”、“PT”的帽子，此時(shí)，采取“配合”措施的審計(jì)師最受歡迎。

3．企業(yè)所有權(quán)具有狀態(tài)依存(state-contingent)的性質(zhì)，只有在持續(xù)經(jīng)營，即當(dāng)“x>=w+r+л”（其中，x為企業(yè)總收入，在0到最大收入X之間分布；w為合同工給付；r是對債權(quán)人的利息支付；л為企業(yè)凈利潤）時(shí)，獨(dú)立審計(jì)才符合“兩權(quán)分離”的市場選擇。此時(shí)，經(jīng)理人成為企業(yè)所有權(quán)的實(shí)際擁有者可能被神化，國有股或法人股的“一股獨(dú)大”使得經(jīng)營者由被審計(jì)人變?yōu)閷徲?jì)委托人，實(shí)質(zhì)性決定著審計(jì)師的聘用與否、收費(fèi)高低等，此時(shí)的審計(jì)師對上市公司管理當(dāng)局的談判能力很弱[16]，其獨(dú)立性會(huì)受到損害[17]。

4．在國有股“一股獨(dú)大”、審計(jì)失敗賠償并沒有威懾力、審計(jì)師信譽(yù)機(jī)制不能正常發(fā)揮作用的情況下，股東大會(huì)安排模式不僅使中小股東受害，而且還容易導(dǎo)致較嚴(yán)重的“操縱控股股東”現(xiàn)象。所謂“操縱控股股東”，就是在股東大會(huì)安排模式下，在審計(jì)師聘任問題上，董事會(huì)“說了算”，董事會(huì)也可能操縱控股股東。（1）我國《公司法》第一百二十條允許董事會(huì)成員可以兼任經(jīng)理，實(shí)踐中多數(shù)董事會(huì)成員常常是經(jīng)理人，審計(jì)師要審計(jì)的表面上經(jīng)理人的經(jīng)營行為與結(jié)果，實(shí)際上是公司董事的經(jīng)營與決策行為的有效性與合法性，這樣，董事會(huì)當(dāng)然不會(huì)向股東大會(huì)推薦那些獨(dú)立性強(qiáng)、不與自己合謀的審計(jì)師來審計(jì)自己。（2）股東大會(huì)常常時(shí)間有限，信息有限，要討論、決定的重大問題很多，很少有時(shí)間、精力、能力來仔細(xì)地研究審計(jì)師的獨(dú)立性與專業(yè)勝任能力，對聘任審計(jì)師的表決不過是走走“過場”而已。（3）股東為了鼓勵(lì)董事、經(jīng)理人有自我監(jiān)督的積極性，常常把剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)對應(yīng)起來，剩余控制權(quán)與剩余索取權(quán)的對應(yīng)需要以經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，既是公司董事又是公司經(jīng)理的人，更有動(dòng)力去左右審計(jì)師發(fā)表利已性的審計(jì)意見。

三、審計(jì)師聘任權(quán)安排改進(jìn)：安排給非控股股東

面對上市公司審計(jì)師聘任權(quán)股東大會(huì)安排模式存在的悖論，改進(jìn)它已勢在必行。一種意見認(rèn)為，可以將這種權(quán)力安排給政府管理部門，如安排給國有資產(chǎn)管理部門，它們是獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的最大需求者[18]，控制著企業(yè)經(jīng)營者的人選，不僅代表著上市公司的現(xiàn)有利益相關(guān)者，也代表著上市公司潛在的利益相關(guān)者[19]?；蛘甙才沤o證券管理機(jī)構(gòu)（如證監(jiān)會(huì)、證券交易所）（黃世忠，2001），它們管理著我國最大、也最重要的審計(jì)市場需求。然而，無論安排給誰，這都隱含著這樣三個(gè)前提：政府是無所不知的（omniscience）、是父愛主義的、仁慈的（benevolent）；是言而有信的（pre-commitment）。

事實(shí)證明，在多數(shù)情況下，這些假設(shè)并不成立[20]。首先，在審計(jì)師聘任問題上，聘任誰與不聘任誰，總需要一些審計(jì)專業(yè)知識(shí)與專業(yè)技能的政府官員來決定，在此，政府官員并不是無所不知的。其次，政府部門擁有的審計(jì)師聘任權(quán)是在供給上沒有彈性的、可以為被聘審計(jì)師帶來超額利潤的稀缺資源，自利的審計(jì)師可以通過行賄、游說等方式“捕俘”該政府部門的官員，獲取租金。同時(shí)，政府部門及其官員也是理性有限的經(jīng)濟(jì)人，可能“設(shè)租”（rent creation）。為減少尋租和設(shè)租，必須增強(qiáng)對擁有審計(jì)師聘任權(quán)部門的監(jiān)督，必然會(huì)發(fā)生一部分額外的監(jiān)督成本，而且這樣的監(jiān)督未必總是有益的，因?yàn)閾碛袑徲?jì)師聘任權(quán)的部門及其監(jiān)督者，并不能在高質(zhì)量的監(jiān)督中獲取明顯的利益，他們未必總是非常關(guān)心被聘審計(jì)師的質(zhì)量。最后，政府作為公共資源的守護(hù)神，要權(quán)衡的問題非常多，其行為目標(biāo)也不是單一的而是多元的，在審計(jì)師聘任問題上，很難言必行，行必果，如當(dāng)國有企業(yè)改制上市是政府當(dāng)時(shí)的核心任務(wù)時(shí)，聘任特別堅(jiān)持審計(jì)原則的審計(jì)師來審計(jì)這些企業(yè)的上市材料，審計(jì)結(jié)果可能會(huì)與其聘請審計(jì)師的初衷背道而馳。此時(shí)，政府部門或者制訂一些可以降低入市門檻的制度，或者在審計(jì)質(zhì)量上退而求其次，從維護(hù)政府部門利益的角度看，后者是一種較好的選擇。但是所有這些做法都不可取，因?yàn)榫枚弥?，上市公司的質(zhì)量與獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量必將成為證券市場的重大“禍根”，政府部門又不得不“變換臉面”，整治這些質(zhì)量問題。在這種意義上，人們很難分辨它是“朝令夕改”還是“與時(shí)俱進(jìn)”，是“慫恿造假”還是“高瞻遠(yuǎn)矚”。

另一種意見認(rèn)為，應(yīng)該在上市公司成立審計(jì)委員會(huì)，并把審計(jì)師聘任權(quán)安排給審計(jì)委員會(huì)，尤其要發(fā)揮獨(dú)立董事的作用。然而，現(xiàn)實(shí)中的審計(jì)委員會(huì)是董事會(huì)的一個(gè)專門委員會(huì)，參與董事會(huì)的有關(guān)決策工作，力量單薄的獨(dú)立董事其實(shí)很難獨(dú)立，也并不獨(dú)立，其核心力量依然是控股股東的代表，甚至是董事長或總經(jīng)理的代言人。所以，把審計(jì)師聘任權(quán)安排給審計(jì)委員會(huì)，與把聘任權(quán)安排給股東大會(huì)并沒有什么實(shí)質(zhì)性差異，同樣不能在權(quán)力上制衡股東大會(huì)中的控股股東、較好地保護(hù)非控股股東的產(chǎn)權(quán)。

總而言之，股東大會(huì)安排模式、審計(jì)委員會(huì)安排模式和政府部門安排模式，都沒有解決好決策權(quán)與決策效果審查權(quán)的制衡問題。在股東大會(huì)安排模式和審計(jì)委員會(huì)安排模式下，公司的經(jīng)營決策實(shí)際上由控股股東或控股股東集團(tuán)決定，審查公司決策及運(yùn)營的有效性的審計(jì)師也是由控股股東或控股股東集團(tuán)決定的，這相當(dāng)于自己雇傭人來審查自己，不難推測這種審查的可信度。政府部門安排模式有效性的三個(gè)前提并不成立，同時(shí)，也與政府機(jī)構(gòu)選聘國有企業(yè)經(jīng)理人模式?jīng)]有本質(zhì)性差異，政府機(jī)構(gòu)在選聘經(jīng)理人問題上失敗的根源在于，選擇經(jīng)理人的政府官員對選聘后果并不承擔(dān)責(zé)任[20]。

所以，在上市公司審計(jì)師聘任權(quán)安排問題上應(yīng)該注重權(quán)力制衡，并依照“申請―推薦―決策”機(jī)制決定被聘審計(jì)師。在審計(jì)師聘任權(quán)安排上貫徹權(quán)力制衡思想就是要使有權(quán)決定審計(jì)師聘任的人具有如下兩個(gè)特征：一是其利益與公司的經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)狀況的好壞密切相關(guān)，即可以依法分享公司的凈收益、承擔(dān)公司的凈損失；二是不擁有公司重要經(jīng)營決策、財(cái)務(wù)決策的決定權(quán)。第一個(gè)特征要求審計(jì)師的選聘者是公司的股東，不是股東就不會(huì)從根本上關(guān)注經(jīng)營者的經(jīng)營行為與效果。第二個(gè)特征要求審計(jì)師的選聘者不是持有公司50%以上的有表決權(quán)股份的股東，也不是對公司的重要經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)決策有重要影響的股東（如有能力聯(lián)合其他股東而掌握公司50%以上的表決權(quán)的股東，或者按有關(guān)章程或協(xié)議的規(guī)定有權(quán)決定公司的經(jīng)營決策、財(cái)務(wù)決策的股東，或者有權(quán)任免董事會(huì)多數(shù)人員或獲得多數(shù)表決票的股東等），也就是說，審計(jì)師的選聘者必須是公司的非控股股東。這樣，在上市公司決策權(quán)分配上，控股股東擁有公司重要經(jīng)營決策與財(cái)務(wù)決策的控制權(quán)，非控股股東擁有聘任審計(jì)師審查這些經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)決策的合理性、特別是審查董事會(huì)和經(jīng)理人執(zhí)行股東大會(huì)決議行為與效果的權(quán)力，在股東內(nèi)部較好地解決了權(quán)力制衡問題，在這一安排下，決策者將不敢亂決策，審計(jì)師選聘者也不會(huì)隨意選聘審計(jì)師。

顯然，這一非控股股東安排模式是對現(xiàn)有的股東大會(huì)安排模式的改進(jìn)，秉承了股東大會(huì)安排模式的聘任審計(jì)師的權(quán)力歸股東所有的基本法則，同時(shí)，又符合“兩權(quán)分離”情況下的“公平”（權(quán)力制衡）與效率原則。但必須注意，非控股股東安排模式要正常運(yùn)作還需要依賴如下兩個(gè)基本條件：（1）非控股股東會(huì)積極地參加對審計(jì)師聘任的表決，但這種表決不一定要現(xiàn)場表決，可以采用多種形式，如信函表決，網(wǎng)上表決，委托表決等，應(yīng)采用“多數(shù)同意”機(jī)制；（2）為彌補(bǔ)非控股股東在審計(jì)師選聘知識(shí)上的不足，應(yīng)該讓有會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)背景的獨(dú)立董事發(fā)揮善意的推薦作用，但最終的決定權(quán)在非控股股東不在獨(dú)立董事[19]。

注釋：

①這里隱含的結(jié)論之一是，隨著企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和受托責(zé)任的延續(xù)，人力資本的信號(hào)功能將逐步由弱變強(qiáng)，人力資本的談判實(shí)力和談判技巧也會(huì)增強(qiáng)與成熟（楊瑞龍、周業(yè)安，2000），經(jīng)營者有可能分享部分的審計(jì)師聘任權(quán)，但具體的分享份額取決于委代雙方的博弈實(shí)力、談判技巧以及以往的誠信記錄。從現(xiàn)實(shí)來看，所有者享有通用的審計(jì)師聘任權(quán)（如投票權(quán)、審計(jì)師變更權(quán)），經(jīng)營者享有剩余的審計(jì)師聘任權(quán)（如提案權(quán)、審計(jì)收費(fèi)的議價(jià)權(quán)等）可部分歸因于此。

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The Mechanism and Improvement of Auditors Employment Right Arrangement of Listed Companies TANG hong1,WANG Shan-ping2，ZHUQing3

(1．Hunan Finacial and Economic College，Changsha Hunan 410205，China；

2．College of Accounting,Hunan University,Changsha,Hunan 410079，China；

篇(7)

[論文摘要]獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的基石，是注冊會(huì)計(jì)師的靈魂。本文在綜述了審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)的獨(dú)立性涵義基礎(chǔ)上，討論了審計(jì)獨(dú)立性的影響因素、審計(jì)質(zhì)量的影響因素，最后提出了審計(jì)的獨(dú)立性對審計(jì)質(zhì)量的影響。 

 

一、審計(jì)質(zhì)量 

對于審計(jì)質(zhì)量的概念，尚沒有明確的限定或權(quán)威性的闡述。目前主要有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量最終反映在審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量上，因而審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。審計(jì)活動(dòng)雖然不是生產(chǎn)物質(zhì)產(chǎn)品，但它同樣有“產(chǎn)品”，即“審計(jì)報(bào)告”。至于審計(jì)報(bào)告是如何產(chǎn)生的并不包含在審計(jì)質(zhì)量的范疇之內(nèi)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)是包括了審計(jì)計(jì)劃、取證、判斷和報(bào)告的一個(gè)系統(tǒng)過程，因而審計(jì)質(zhì)量是整個(gè)審計(jì)活動(dòng)過程的優(yōu)劣程度。審計(jì)報(bào)告需要一系列的審計(jì)工作來支持，沒有審計(jì)證據(jù)收集、審計(jì)判斷，也就不存在審計(jì)報(bào)告這一書面文件。審計(jì)結(jié)果僅僅是審計(jì)過程內(nèi)容的一部分，它同審計(jì)過程中的其他工作內(nèi)容有密切聯(lián)系。 

審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)人員遵循審計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)劣程度，即審計(jì)結(jié)果達(dá)到審計(jì)目的的有效程度。具體表現(xiàn)為審計(jì)人員的質(zhì)量和審計(jì)過程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。其核心就是審計(jì)工作在多大程度上遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。而筆者認(rèn)為，這只是審計(jì)質(zhì)量的一方面，即單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。審計(jì)質(zhì)量還包括另一方面，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量，它體現(xiàn)為特定會(huì)計(jì)師事務(wù)所在一定時(shí)期內(nèi)所有審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量。這兩者之間有聯(lián)系也有區(qū)別，會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量取決于其一定時(shí)期內(nèi)單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量；另一方面，人們通常認(rèn)為，總體執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高的事務(wù)所，預(yù)期其單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量也較高，當(dāng)然，這種預(yù)期并不總是等于現(xiàn)實(shí)。 

西方已有的研究將注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的范圍擴(kuò)大得很廣，主要涉及專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性這兩項(xiàng)質(zhì)量要素的聯(lián)合檢驗(yàn)。其中專業(yè)勝任能力要素是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)客戶不當(dāng)行為的概率，即在每一項(xiàng)具體的審計(jì)活動(dòng)中注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶有錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)等不當(dāng)行為的概率，這是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)最起碼應(yīng)具備的專業(yè)素質(zhì)；獨(dú)立性因素是注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶不當(dāng)行為后進(jìn)行報(bào)告的概率(瓦茨和齊默爾曼，1986)。 

 

二、審計(jì)的獨(dú)立性 

獨(dú)立性從字面意義而言，是指某一個(gè)體與周圍群體的關(guān)系，是指不依賴于外力，不受外界影響、引導(dǎo)、控制或束縛。那么究竟如何理解審計(jì)的獨(dú)立性呢？對此國內(nèi)外學(xué)者看法各不相同。美國《公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》強(qiáng)調(diào)審計(jì)獨(dú)立性為一種精神狀態(tài)：“在執(zhí)行有關(guān)工作時(shí)，審計(jì)人員必須保持獨(dú)立的意識(shí)與態(tài)度?！泵绹堵殬I(yè)道德規(guī)范》中則強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員及其事務(wù)所形象上的獨(dú)立性。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織在《利馬宣言》中，將審計(jì)獨(dú)立性分為審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的獨(dú)立性，審計(jì)機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)獨(dú)立性和審計(jì)機(jī)構(gòu)成員的獨(dú)立性三個(gè)方面。 

審計(jì)獨(dú)立性是指注冊會(huì)計(jì)師受各方面的影響和壓力，仍做出無偏估計(jì)決策。因?yàn)樯婕笆袌鼋?jīng)濟(jì)的利益公平，獨(dú)立性被職業(yè)界視為審計(jì)的靈魂，其對審計(jì)工作來講至關(guān)重要?？扑紝徲?jì)委員會(huì)的報(bào)告中指出：“獨(dú)立審計(jì)人員的任務(wù)通常是說服管理當(dāng)局做他們想做的事情，然而在許多情況下，處于力量優(yōu)勢的一方是管理當(dāng)局，而不是審計(jì)人員。如何提高審計(jì)人員抵制管理當(dāng)局的能力，是需要繼續(xù)解決的問題。”所以筆者認(rèn)為，我們應(yīng)該從一個(gè)更為合理的角度來認(rèn)識(shí)審計(jì)的獨(dú)立性。 

審計(jì)的獨(dú)立性奠定了審計(jì)的地位也是社會(huì)公眾對審計(jì)信賴的根本保證。但現(xiàn)實(shí)工作中，缺乏獨(dú)立的審計(jì)，給公眾帶來了太多的傷痛。國內(nèi)的瓊民源、銀廣廈、中航油；國外的安然事件、世界通訊、環(huán)球通訊、朗訊事件等，我們都從中或多或少看到了審計(jì)獨(dú)立性受到損害的事實(shí)。如何更好的進(jìn)行審計(jì)，獨(dú)立性是至關(guān)重要的問題。 

 

三、審計(jì)獨(dú)立性的影響因素 

審計(jì)的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面：形式上的獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性．兩者必須結(jié)合起來，才是真正的獨(dú)立。獨(dú)立性是審計(jì)行業(yè)生命所在．一旦失去獨(dú)立性，審計(jì)意見的真實(shí)性、公允性必然大打折扣。

筆者認(rèn)為以下幾個(gè)方面因素會(huì)使審計(jì)獨(dú)立性受到影響： 

(一)組織關(guān)系不獨(dú)立 

現(xiàn)階段，從組織獨(dú)立性的角度來衡量，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只是處于形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上未獨(dú)立的狀態(tài)。具體表現(xiàn)在：改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于自身資金積累有限，抵御風(fēng)險(xiǎn)能力差，造成其與從前的掛靠單位有一定的依賴關(guān)系；掛靠單位利用此種關(guān)系將其視為創(chuàng)收的渠道，事務(wù)所也唯恐失去掛靠單位而減少客戶來源。這種關(guān)系經(jīng)常會(huì)形成暗箱操作。一旦行業(yè)、地區(qū)利益與其他利益發(fā)生矛盾，會(huì)計(jì)師事務(wù)所自然難以擺脫所屬行業(yè)或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會(huì)發(fā)生傾斜。 

(二)市場競爭無序 

在激烈的市場競爭中，會(huì)計(jì)的信譽(yù)與職業(yè)道德變成了各種交易中一個(gè)微不足道的籌碼。從個(gè)體而言缺乏職業(yè)道德的約束和有效監(jiān)督．從整體而言缺乏法律的有效制約和職業(yè)道德自律機(jī)制的有效運(yùn)轉(zhuǎn)．使得職業(yè)道德與利益驅(qū)動(dòng)在市場競爭的天平中趨向了利益驅(qū)動(dòng)。由于現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)市場供求狀況是供大于求，事務(wù)所為保住和擴(kuò)大市場份額、爭取或穩(wěn)定已有客戶。在競爭中必然相互壓價(jià)．為了在低廉的收費(fèi)中保持一定的利潤空間，事務(wù)所愿意支付的審計(jì)成本必然降低。這樣，會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中就會(huì)減少甚至省略必要的審計(jì)程序，弱化甚至放棄謹(jǐn)慎性這一會(huì)計(jì)師最基本的職業(yè)操守。 

（三）面臨的更換壓力 

lennox的研究結(jié)論表明雖然更換審計(jì)師的公司在審計(jì)意見的改善方面并沒有顯著地好于未更換審計(jì)師的公司．但是更換了審計(jì)師的公司實(shí)際收到“清潔”審計(jì)意見的比率卻顯著地高于這些公司。如果在保留原任審計(jì)師的情況下可能會(huì)收到“清潔”審計(jì)意見的比率。因此．公司通過審計(jì)師更換對后任審計(jì)師的獨(dú)立性造成了一定的影響。 

(四)審計(jì)費(fèi)用支付方式不合理 

在美國，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)是受股東委托形成的。在我國則是被審對象自己委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由被審對象支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用。換句話講是上市公司而不是上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者花錢聘用注冊會(huì)計(jì)師。從自身經(jīng)濟(jì)利益考慮，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師完全可能為上市公司提供一切服務(wù)，包括合法的或違法的服務(wù)。 

四、影響審計(jì)質(zhì)量的因素分析 

要進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制，必須分析影響審計(jì)質(zhì)量的因素。審計(jì)人員及其組織、被審計(jì)單位、審計(jì)程序、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方法手段等都可能對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，我們再次將其概括為以下三個(gè)方面: 

1、審計(jì)人員的獨(dú)立性。獨(dú)立性是指審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上都獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。審計(jì)人員獨(dú)立于委托單位，才能以客觀、公正的態(tài)度發(fā)表審計(jì)意見。獨(dú)立于其他外部機(jī)構(gòu)，才能得到社會(huì)公眾的信任。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)是受托審計(jì)，但現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)委托人和被審查客戶同為被審計(jì)單位的管理當(dāng)局，這種異化的受托關(guān)系使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承受客戶巨大的壓力和在不菲的經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，很難保持獨(dú)立性。 

2、審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)態(tài)度。審計(jì)工作是一項(xiàng)實(shí)踐性很強(qiáng)的工作，審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)是至關(guān)重要的。審計(jì)經(jīng)驗(yàn)決定著審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷和收集審計(jì)證據(jù)的效率和效果。經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員在審計(jì)工作中更可能找到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域，降低審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)的質(zhì)量。審計(jì)人員的職業(yè)態(tài)度是他們對待審計(jì)工作的整體心態(tài)的外露。審計(jì)人員要保持勤勉盡責(zé)謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，時(shí)刻有一個(gè)為信息使用者提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)、負(fù)責(zé)的心態(tài)，才可能減少工作中的失誤，提高工作的質(zhì)量。 

3、審計(jì)信息有效需求不足與審計(jì)質(zhì)量。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的主要對象是資本市場，上市公司的年報(bào)審計(jì)是獨(dú)立審計(jì)的重要組成部分。我國證券市場處于初創(chuàng)時(shí)期，現(xiàn)實(shí)中真正的審計(jì)信息的需求者主要有公司的股東(包括控制股東和小股東)和債權(quán)人(銀行和其他債權(quán)人)。從股東方面來看，無論對于國有獨(dú)資公司還是股份公司，國有股東缺位現(xiàn)象嚴(yán)重，控制性股東實(shí)際上控制著董事會(huì)，而廣大小股東短期投機(jī)動(dòng)機(jī)使他們沒有形成對審計(jì)信息的強(qiáng)烈需求，因此，審計(jì)信息的需求者主要是國有股東和控制性股東。債權(quán)人主要是銀行，對審計(jì)信息有一定的需求，但考慮我國銀行的國有性質(zhì)，這種需求要打折扣。因此，最終的主要需求者是證券市場的監(jiān)管部門，這種需求可以說是政府監(jiān)管導(dǎo)向性需求。對高質(zhì)量審計(jì)信息的有效需求不足。 

 

五、總結(jié) 

獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性決定了其在審計(jì)報(bào)告中披露客戶會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的概率，它是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素，也是提高審計(jì)質(zhì)量的難點(diǎn)所在。各國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范都高度重視對事務(wù)所獨(dú)立性做出要求。 

可以說，獨(dú)立性因素是審計(jì)質(zhì)量的決定性因素，也是審計(jì)的本質(zhì)要求及靈魂所在。誠實(shí)、正自、不偏不倚、客觀、公正、可靠等用以解釋審計(jì)獨(dú)立的概念，表示的都是一種人的精神狀況，或者是主觀立場和一致的選擇。在實(shí)踐中，審計(jì)師精神上的獨(dú)立與否是非常難以觀察和直接評判的，因而也就難以讓人相信的。尤其是，當(dāng)審計(jì)師與委托人——被審計(jì)單位之間存在某種利益關(guān)系時(shí)，精神上的獨(dú)立性更難以得到認(rèn)可。為了使審計(jì)的獨(dú)立性得到外界認(rèn)可，審計(jì)師除了要在精神上保持獨(dú)立之外，還要在第三者面前呈現(xiàn)出獨(dú)立的形象，即在可以觀察的利益關(guān)系方面與其客戶保持獨(dú)立。在審計(jì)理論中，前者稱為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立或事實(shí)上的獨(dú)立，后者為形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)，要求審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)過程中不依賴和屈從于外界壓力和影響；形式上的獨(dú)立性是指審計(jì)人員必須與被審計(jì)單位或個(gè)人沒有任何特殊的利益關(guān)系，即在他人看來審計(jì)人員是獨(dú)立的。審計(jì)質(zhì)量是這些因素共同作用的結(jié)果。就審計(jì)本質(zhì)而言，需要實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，但形式上的獨(dú)立性也必不可少。這不僅在于形式獨(dú)立的可能影響，更為重要的是，當(dāng)形式缺乏時(shí)，實(shí)質(zhì)即使存在也無法讓人相信。正因?yàn)槿绱?，各國審?jì)管理機(jī)構(gòu)都將審計(jì)師形式上的獨(dú)立這一“唯一可以被衡量的審計(jì)品質(zhì)”予以高度的重視。 

 

參考文獻(xiàn)： 

[1]王曉燕，會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系研究[d]。中國海洋大學(xué)，2006。 

[2]張志華，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性及影響因素研究[d]。湖南大學(xué)，2006。