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人力資源會計計量模式探討:人力資源會計計量模式分析

摘要：人力資源會計是計量人力資源、提供人力資源信息的一種會計程序和方法，是會計的一個新領(lǐng)域。其關(guān)鍵點是人力資源會計計量模式問題。理論界提出不少計量的方法，其中比較有代表性的是成本法和價值法。圍繞人力資源會計的計量問題進行討論，以期規(guī)范人力資源會計的數(shù)據(jù)質(zhì)量，使其符合報表信息要求。

關(guān)鍵詞：人力資源；計量；成本法；價值法

一、人力資源會計的計量劃分與使用范圍

人力資源會計的計量是為了掌握人力資源的現(xiàn)狀和勞動情況，從而為其以后的賬務(wù)處理、價值管理以及最終提供完整的會計信息打下基礎(chǔ)。人力資源會計的計量內(nèi)容有廣義和狹義之分。狹義的人力資源會計的計量內(nèi)容是指用貨幣對人力資源的成本和價值進行計量。廣義人力資源會計的計量是指用貨幣作尺度對人力資源成本和價值的確認(rèn)、測定，也包括用非貨幣方法對人力資源及其組織的現(xiàn)狀、趨勢，從心理的、行為的、思想的、作風(fēng)的各方面的綜合素質(zhì)進行必要的分析、推測、鑒定與評價等定性量度。

對人力資源成本和價值用貨幣進行計量，是人力資源會計計量的主要內(nèi)容。主要包括：一是對人力資源取得成本、開發(fā)成本入賬金額的確定，對某時點資產(chǎn)負(fù)債表上人力資源投資余額的計價；二是對每一時期人力資源投資攤銷額、損失額的計量，從而確定列入企業(yè)損益表的金額；三是對企業(yè)擁有的人力資源價值的計價。

人力資源的綜合素質(zhì)是指具有勞動能力的人及群體的身體素質(zhì)、知識構(gòu)成、道德水準(zhǔn)、工作動機、進取態(tài)度等影響人力資源質(zhì)量的特征。嚴(yán)格意義上說，人力資源綜合素質(zhì)的計量屬于人事管理或人力資源管理的范疇。但由于人力資源綜合素質(zhì)會直接影響到人力資源投資的數(shù)量和人力資源創(chuàng)造價值的數(shù)量，且還涉及到管理會計所用的部分信息，所以，在本文中予以說明以引起重視是完全必要的。另外，非貨幣性計量對一些無法用貨幣尺度衡量的會計事項采用實物量度、勞動量度以及其他諸如打分、問卷等定性量度的方法，能彌補采用貨幣量度所提供的信息不足的缺點，使會計的量度更加多維，所提供的會計信息更加全面、完整。

鑒于會計報表信息的貨幣性準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，筆者認(rèn)為，人力資源入賬價值與財務(wù)報表列示價值宜從狹義角度進行，以人力資源成本和價值的貨幣計量；人力資源涉及的報表附注內(nèi)容宜從廣義角度出發(fā)，披露人力資源構(gòu)成要素的重要、可驗證信息。

二、人力資源會計的計量方法

（一）人力資源會計成本法

人力資源成本是指取得或重置人員而發(fā)生的費用支出，包括人力資源的取得成本和人力資源的重置成本。人力資源的歷史成本是為取得和開發(fā)人力資源而付出的代價，而重置成本則是目前重置人力資源應(yīng)該付出的代價。人力資源成本會計是以企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資為基礎(chǔ)逐期累計計量人力資產(chǎn)的成本價值，同時，將人力資產(chǎn)成本價值按照人力資源的使用期間進行的攤銷作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，記錄人力資產(chǎn)的累計攤銷價值，待人力資產(chǎn)退出企業(yè)時將兩者相抵，余額就是企業(yè)人力資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造的收益或帶來的損失。

人力資源會計成本法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在：一是獲取的數(shù)據(jù)較為客觀、可靠和穩(wěn)定。二是市場經(jīng)濟條件下，通過公平競爭所形成的人力資源價格能較大程度地貼近人力資源的價值。三是人力資源會計須融入現(xiàn)行會計體系，根據(jù)目前會計制度，無形資產(chǎn)的計量是按實際取得成本計量的，人力資源屬于無形資產(chǎn)，也應(yīng)按實際成本來反映。四是將人力資源作為一項會計要素進行計量，彌補了傳統(tǒng)會計只計算物力資產(chǎn)，見物不見人的缺陷。弊端主要有：一是賬面上人力資產(chǎn)的價值并不能代表勞動者所創(chuàng)造的新價值，僅憑會計信息無法判斷不同人力資源的經(jīng)濟價值。二是不同單位對人力資源的評價標(biāo)準(zhǔn)是不一樣的。信息在不同單位之間缺乏可比性。

（二）人力資源會計價值法

人力資源價值分為補償價值（或交換價值）和剩余價值兩部分。補償價值體現(xiàn)為支付給人力資源所有者即勞動者的工資報酬（包括工資、獎金、福利費等，下同），它是對勞動者參與組織活動過程中所消耗的腦力和體力的補償。剩余價值是勞動者的剩余勞動所創(chuàng)造的那部分價值。此外，人力資源價值還可分為基本價值（自然人力所具有的價值）和變動價值（投資后增值），個體價值和群體價值。

人力資源價值會計應(yīng)當(dāng)反映人力資源的完全價值，既要反映補償價值，也要反映剩余價值；既要反映基本價值，也要反映變動價值；既要反映群體價值，也要反映個體價值。

人力資源會計價值法的優(yōu)點表現(xiàn)為，主要是相關(guān)性強，能夠避免成本法低估人力資源價值的弊端，使會計報表使用者不會因為實物資產(chǎn)低而低估單位價值，同時也能促使企業(yè)管理當(dāng)局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。

從缺點看，主要有：一是預(yù)測的主觀性導(dǎo)致預(yù)測結(jié)果因人而異，不吻合會計的穩(wěn)健主義原則。二是采用的方法比較晦澀難懂、費時費力。

（三）成本法和價值法的綜合運用

人力資源會計計量的二重性指的是人力資源成本會計法與價值會計法的綜合運用。從目前的理論研究與實踐成果看，綜合運用這兩種方法可以取長補短，更為科學(xué)合理地計量人力資源的實際價值，從而較好地解決人力資源會計計量中存在的問題。

1.從時間上看，人力資源的成本會計與價值會計方法是人力資源會計的兩個階段，成本會計注重過去和當(dāng)前，價值會計注重今后和未來。綜合運用兩種會計計量方法，可以從時間上把兩種方法聯(lián)接起來，全過程計量與反映人力資源的投入與產(chǎn)出。

2.從投入產(chǎn)出看，成本會計注重投入，承認(rèn)既成事實；價值會計注重未來產(chǎn)出。綜合運用兩種方法可以從不同角度反映與計量人力資源。成本法從人力資本投入的角度反映人力資源的價值；價值法從產(chǎn)出的角度計量與反映人力資源的價值。不同角度可以更加全面準(zhǔn)確地反映人力資源的價值。

3.人力資源會計包括人力資源管理會計和人力資源財務(wù)會計兩方面，要綜合使用管理會計與財務(wù)會計的核算計量方法。人力資源財務(wù)會計較多運用成本核算方法，以便向外提供會計報表，滿足外界了解并根據(jù)企業(yè)投入人力資本等財務(wù)狀況作出決策的需要；人力資源管理會計較多運用價值核算和預(yù)測方法，以便為企業(yè)高層管理當(dāng)局提供有關(guān)的人力資源效益等會計信息作為決策時的參考。

4.人力資源成本會計與人力資源價值會計核算數(shù)據(jù)可以交叉使用。一方面，人力資源成本會計各項數(shù)據(jù)指標(biāo)是人力資源價值會計的基礎(chǔ)；另一方面，人力資源價值會計各項數(shù)據(jù)指標(biāo)又可以成為人力資源成本會計分析的重要資料。

三、人力資源會計的計量模型

（一）歷史成本的計量模型

歷史成本包括人力資源的取得和開發(fā)成本。取得成本是指取得一個新職工所必須付出的代價，包括招募、選拔、雇用和重置等成本。開發(fā)成本是指培訓(xùn)一個人使其達到某個職位的預(yù)期業(yè)務(wù)水平或提高其技能而付出的代價，包括定向成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本和在職培訓(xùn)成本。計量歷史成本就得對歷史成本的每一構(gòu)成部分都進行科學(xué)計量，準(zhǔn)確反映組織在人力資源上的資本投入。

（二）重置成本下的計量模型

資源重置成本的著重點是職務(wù)成本，而不是個人成本。職務(wù)重置成本是指用一位能在既定職位上提供同等服務(wù)的人，來代替占有該職位的人而必須付出的代價。職務(wù)重置成本包括取得成本、開發(fā)成本和遣散成本。

（三）人力資源會計價值法的計量模型

1.未來工資報酬折現(xiàn)模型。該方法是將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止預(yù)計將支付的報酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價值。這種方法計算簡便，只需知道未來工資報酬數(shù)額、計算年限和選定折現(xiàn)率后，便可計算出來。

2.調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)模型。由于人力資源素質(zhì)的不同，企業(yè)之間盈利水平會存在差別，因而企業(yè)職工的未來工資報酬的現(xiàn)值應(yīng)乘以一個效率系數(shù)。這個系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差異，調(diào)整后的工資報酬作為企業(yè)人力資源價值。效率系數(shù)可以用給定期間內(nèi)某組織盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平相比計算出的投資報酬率反映。這種模型的優(yōu)點是在職工工資與企業(yè)價值之間存在確定關(guān)系的假設(shè)前提下，能夠準(zhǔn)確地、動態(tài)地反映人力資源產(chǎn)出的價值信息。

3.隨機報償價值模式。這種模式認(rèn)為，一個人對于組織的價值在于他在未來能夠為組織提供的服務(wù)，這種服務(wù)與其未來在組織中所處的職位相聯(lián)系，而一個人在未來時期處于何種職位是不可能確切判定的，因此，一個人未來為組織提供服務(wù)的過程是一個隨機報償過程。從理論上來講，這種方法計算個體價值相對更準(zhǔn)確。

（四）群體人力資源價值計量模式

1.非購入商譽法。該法是將企業(yè)過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的部分予以資本化作為商譽的價值，然后再乘以人力資源投資額占企業(yè)投資額的比率作為人力資源的價值。這種方法將企業(yè)的超額利潤，按照資本化程序確認(rèn)為人力資源價值。它的計算是基于每年的實際收益數(shù)額，而且不必對未來收益進行估算，因此，它不僅具有更大的客觀性，也與現(xiàn)行會計慣例較為接近。

2.經(jīng)濟價值法。該方法認(rèn)為，人力資源價值在于其能夠提供未來的收益，因此，將組織未來各期的收益折現(xiàn)，然后按照人力資源投資占全部投資比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價值。這種方法注重人力資源數(shù)量在整個企業(yè)投資中所占的比重，并且可以比較人力資源和非人力資源對企業(yè)貢獻的大小，以使企業(yè)有限資金用于最佳決策。

人力資源會計計量模式探討:人力資源會計計量模式研究

摘要：企業(yè)的人力資源問題一直是研究學(xué)者們討論的熱點問題。人力資源是現(xiàn)代企業(yè)存在的前提和重要條件，本為對人力資源會計的研究成果進行了綜述，探討了人力資源會計的計量三個模式――成本計量、價值計量和勞動者權(quán)益計量，并分析了三個模式的優(yōu)缺點。

關(guān)鍵詞：人力資源會計，會計計量，計量模式，

企業(yè)實現(xiàn)了對人力資源的控制，人力資源理就是企業(yè)的一項資產(chǎn)，而且是一項非常重要的資產(chǎn)，即人力資產(chǎn)。人力資源能夠為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟價值，帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，也可以用貨幣進行計量。人力資源可以用會計的程序和方法進行核算，由此就形成了人力資源會計。人力資源會計是運用會計的程序和方法，以貨幣和非貨幣性方法的形式對作為組織資源的人力資源的成本和價值進行核算和管理的活動，其目的是為組織管理者及其他相關(guān)人員或機構(gòu)進行正確判斷和決策提供人力資源信息。

一、人力資源會計研究現(xiàn)狀

(一)、國外人力資源會計研究的理論綜述

人力資源會計的研究始于20世紀(jì)60年代的美國，此后人力資源會計在美國、加拿大等西方國獲得較快的發(fā)展，取得了豐碩的研究成果。西方會計學(xué)界對人力資源會計的設(shè)計可以從以下兩個方面來概括：一是對人力資源成本會計的設(shè)計。人力資源成本會計是“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告”。二是對人力資源價值會計的設(shè)計。認(rèn)為人力資源價值會計是“把人作為有價值的組織資源而對它的價值進行計量和報告的程序”。

1967年美國巴厘公司在年終結(jié)算中，為了精確地估計經(jīng)理人員的價值，設(shè)計了后來被稱為人力資源會計的資產(chǎn)模式，其后，學(xué)者們不斷進行人力資源會計計量方法的研究。布爾米特和皮爾(Brummet & Pyle , 1968 )兩人的研究成果主要側(cè)重于人力資源會計計量的經(jīng)濟價值方法，反對以歷史成本計量人力資源，而極力主張按照企業(yè)內(nèi)人力資源主體在服務(wù)期限內(nèi)的未來勞務(wù)的現(xiàn)值來計量人力資源。在人力資源會計研究領(lǐng)域的學(xué)術(shù)權(quán)威當(dāng)數(shù)弗蘭姆霍茲（Flamhotzs , 1971 ,1974），在對人力資源成本會計方面，弗蘭姆霍茲系統(tǒng)地介紹了人力資源會計計量的歷史成本法和重置成本法；在人力資源價值會計領(lǐng)域，弗蘭姆霍茲提出了隨機報酬計量方法,在通過企業(yè)職工未來收益折現(xiàn)計量人力資源價值時，考慮了人力資源個體職位變動的概率，更進一步體現(xiàn)了人力資源的動態(tài)性。

(二)、國內(nèi)人力資源會計研究的理論綜述

國內(nèi)學(xué)者20世紀(jì) 80年代才開始人力資源會計方面的研究。1986年陳仁棟翻譯弗蘭霍爾茨的《人力資源會計》，第一次系統(tǒng)地介紹了人力資源會計的內(nèi)容。該書的出版，大大促進了對人力資源會計方面的研究。之后，國內(nèi)涌現(xiàn)出許多研究人力資源會計的具有代表性的學(xué)者和研究成果。閻達五（1996, 1999)和徐國君（1997)提出了“勞動者權(quán)益會計”和“人力資源會計框架”，在尊重勞動者權(quán)益的框架下研究人力資源會計問題，是我國人力資源會計研究的一個重大突破。閻達五等認(rèn)為，勞動者權(quán)益是企業(yè)的勞動者在生產(chǎn)經(jīng)營中形成的，由勞動者擁有的對相應(yīng)資產(chǎn)的要求權(quán)力，勞動者是勞動的所有者，因而理應(yīng)享有相應(yīng)的權(quán)益?，F(xiàn)行財務(wù)會計模式在歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制和穩(wěn)健性原則下，人力資源由于無法用貨幣進行可靠的計量，計量的結(jié)果具有不確定性，容易受到人為操縱，使得人力資源在表內(nèi)確認(rèn)存在困難，人力資源會計的推行受到限制（葛家澍，1996）。

二、人力資源計量模式

人力資源是一種特殊的資產(chǎn)，在計量評估時要充分考慮人力資源的特性，力求真實合理地反映其內(nèi)在價值，對人力資源的計量，應(yīng)選擇合適的計量模式，完整客觀地反映企業(yè)內(nèi)人力資源的狀況，以利于信息使用者作出正確決策。

（一）人力資源成本計量

人力資源成本會計是較早提出、比較成熟的人力資源會計計量模式。人力資源成本會計的特點是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費用。人力資源成本會計提供了有關(guān)人力資源取得、開發(fā)、保護、補償?shù)葧嬓畔?，使管理?dāng)局不再把用在人力資源上的支出僅看作是一種耗費，而是將用在人力資源上的支出視為一種投資，從而提高了對人力資產(chǎn)收益功能的認(rèn)識。人力資源會計成本計量主要有三種方法：

1.歷史成本法，以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計價方法。歷史成本法操作簡便、數(shù)據(jù)確鑿、有客觀性和可驗證性；但人力資源的實際經(jīng)濟價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或攤銷并不直接與人力資源的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，在一定程度上削弱了人力資源計價的真實性。

2.重置成本法，指當(dāng)前的物價條件下，對重新招募、選拔、聘任、錄用、培訓(xùn)和安置相當(dāng)于現(xiàn)有人力資源所需要的全部支出予以資本化的方法。重置成本法與實物資產(chǎn)按現(xiàn)時成本計價類似，反映了當(dāng)前的物價條件下人力資源的現(xiàn)實價值，有利于人力資源的價值保全；但由于對什么是相同的人力資源，重置成本到底多大等問題的確定主觀性過強。

3.機會成本法，是以職工離職、消極怠工等情況使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟損失為依據(jù)進行計量的方法。機會成本法接近人力資源的實際經(jīng)濟價值；但該方法核算工作量繁重，使用面較窄，適用于一些擁有專業(yè)技術(shù)能力的重要員工。

（二）人力資源價值計量

人力資源價值會計以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)，這使得對人力資源價值的計量不可能絕對準(zhǔn)確，而只能采用推算的方法。人力資源價值會計沒有解決人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬問題，不能從實質(zhì)上明確勞動者在企業(yè)中的地位，因而也同樣不能從根本上調(diào)動勞動者內(nèi)在的積極性。

人力資源價值計量法是將人力資源為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的潛在勞動能力，即職工在未來各會計期間能夠創(chuàng)造的價值加以資本化，作為計量的基礎(chǔ)。它主要包括以下幾種方法：

1.經(jīng)濟價值法，將企業(yè)組織或內(nèi)部單位未來收益中視為人力資源投資獲得的部分，折成現(xiàn)值作為人力資源的價值。人力資產(chǎn)和勞動者權(quán)益是職工在以后期間可創(chuàng)造價值的資本化，因此能夠明確地反映企業(yè)擁有的潛在創(chuàng)利能力；但是無法對人力資產(chǎn)進行攤銷，無法反映人力資源的老化程度和職工在其剩余工作年限內(nèi)能為企業(yè)帶來的總收益。由于含有預(yù)測成分，計量的可靠性受到了影響。

2.工資報酬折現(xiàn)法，是將一個職工從錄用到退出企業(yè)為止預(yù)計支付的全部薪金，按一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)成現(xiàn)值，作為人力資源的價值。這種方法以職工的工資支付額為基礎(chǔ)，有一定的合理性；但它只把補償價值作為人力資源價值，在實際應(yīng)用中會高估或低估個人的預(yù)期服務(wù)年限，人力資源創(chuàng)造的價值也可能會高于或低于其工資，這都影響到計量的準(zhǔn)確性。

3.未來收益折現(xiàn)法，將企業(yè)未來收益中由投資于人力資源所得的那部分視為人力資源的價值，適用于群體人力資源價值的計量。但是沒有反映人力資源的交換價值，低估了人力資源價值，且由于未來凈收益、人力資源使用年限均含有不確定性，故不可避免地帶有較強的主觀性。

（三）勞動者權(quán)益計量

勞動者權(quán)益會計是在人力資源成本會計、人力資源價值會計進行改進的基礎(chǔ)上提出的，開創(chuàng)性地提出了勞動者權(quán)益的概念，以及人力資本參與盈余價值分配的均衡機理和基本原則，明確了人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，能夠從根本上調(diào)動勞動者的內(nèi)在生產(chǎn)積極性。勞動者權(quán)益包括兩個基本部分：人力資本和新產(chǎn)生價值中屬于勞動者的部分。后者從基本來源上又可分為兩項內(nèi)容：一是法定的勞動者權(quán)益。二是實現(xiàn)的價值增值部分，即按留存的勞動者權(quán)益額以及勞動者的實際貢獻，進行資產(chǎn)性收益分配和勞動者權(quán)益的收益分配后，劃歸勞動者權(quán)益的部分。

勞動者權(quán)益會計是在人類社會正面臨著向知識經(jīng)濟這一新的經(jīng)濟形態(tài)轉(zhuǎn)變的社會背景下提出的。在工業(yè)社會向知識經(jīng)濟社會轉(zhuǎn)型過程中，以及在將來的知識經(jīng)濟社會，人力資本對經(jīng)濟增長的推動力將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于物資資本。相應(yīng)地，在這樣的社會環(huán)境下，企業(yè)的生存和發(fā)展也越來越取決于一個企業(yè)的人力資源狀況。在這種社會背景下產(chǎn)生的勞動者權(quán)益會計，通過確立人力資本和勞動者權(quán)益等概念來明確人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬，從某種程度上把人力資源的產(chǎn)權(quán)真正落實到勞動者手中，有利于從根本上調(diào)動勞動者內(nèi)在的積極性。同時，勞動者權(quán)益會計通過對傳統(tǒng)會計等式的重構(gòu)，把人力資源會計融合于財務(wù)會計系統(tǒng)之中，也使財務(wù)會計提供的會計信息能更真實地反映一個企業(yè)的資源狀況，為會計信息使用者提供更為準(zhǔn)確相關(guān)的信息。

三、簡短的結(jié)語

人力資源會計的推行對于我國應(yīng)對知識經(jīng)濟時代的挑戰(zhàn)、優(yōu)化人力資源配置、加強企業(yè)內(nèi)部管理、彌補傳統(tǒng)會計體系存在的缺陷具有重要的戰(zhàn)略意義和現(xiàn)實意義，推行人力資源會計是十分必要的。人力資源會計具有正確地反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營狀況，為組織管理者進行正確決策，加強企業(yè)內(nèi)部管理提供人力資源信息的功能，也是與企業(yè)有直接關(guān)系的投資者、債權(quán)人等相關(guān)人員以及政府管理部門切實了解企業(yè)的有效工具。

人力資源會計計量模式探討:人力資源會計非貨幣計量模式探究

【摘要】文章通過對人力資源會計這一新興微觀會計分支在會計計量方面的討論,在傳統(tǒng)貨幣計量的基礎(chǔ)上強調(diào)了非貨幣計量對現(xiàn)代人力資源價值體系構(gòu)成的重要性,進而引發(fā)了對人力資源會計非貨幣計量模式的討論,重點介紹了從整體把握人力資源價值取向的方法――三維模塊描述法(TMDM),剖析了其應(yīng)用價值,同時明確了人力資源會計非貨幣計量的意義。

【關(guān)鍵詞】 人力資源會計;非貨幣計量模式;三維模塊描述法

一、引言

隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展,人類社會經(jīng)濟從各個方面都發(fā)生了根本性的變遷,其中,經(jīng)濟發(fā)展所需的資源開始隨著各項新興經(jīng)濟要素的產(chǎn)生出現(xiàn)了時代性的變革。單純的自然資源和技術(shù)資源已經(jīng)不能夠滿足高速發(fā)展的社會經(jīng)濟的需求,高新勞動力開始成為主要的生產(chǎn)要素,其物質(zhì)載體是人。于是,企業(yè)管理者開始更加重視現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展的第一資源――人力資源。人力資源是一種把人力當(dāng)作潛在財富的價值觀。它是企業(yè)創(chuàng)造社會價值必不可少的資源之一,是推動經(jīng)濟發(fā)展的第一要素。因此,對人力資源的合理開發(fā)和利用,對提高我國經(jīng)濟規(guī)模,實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略都有深遠(yuǎn)意義。而會計活動作為反映和監(jiān)督企業(yè)與之相關(guān)一切經(jīng)濟活動的重要手段,有義務(wù)與人力資源管理相結(jié)合和滲透,用會計的角度研究人力資源與企業(yè)的經(jīng)濟關(guān)聯(lián),從而更加準(zhǔn)確地把握企業(yè)的經(jīng)濟內(nèi)涵。因此,人力資源會計應(yīng)運而生,作為新興的微觀會計分支,探究其在實務(wù)中的應(yīng)用已迫在眉睫。而這其中,人力資源會計的計量則是一個必不可少的環(huán)節(jié),只有用可靠完備的計量手段才能從度量的角度對人力資源有一個客觀的認(rèn)識,從而為相關(guān)組織人員提供具有決策相關(guān)性的會計信息,同時這也是企業(yè)會計活動的主要任務(wù)之一。

二、人力資源會計的概念

人力資源是企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展中所必需的資源之一,和其他物質(zhì)資源一樣,人力資源的使用同樣能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。廣義的人力資源是指在一定范圍內(nèi)人口總體所具有的勞動力的總和。從人力資源會計的角度來說,人力資源是企業(yè)或者其他以創(chuàng)造經(jīng)濟利益為目的的組織擁有并能夠使用的具有合法性的勞動力的總和。而將其納入企業(yè)日常經(jīng)濟活動核算的基礎(chǔ)則是人力資源的價值認(rèn)可,企業(yè)從會計角度對有關(guān)人力資源的各個因素資產(chǎn)化,將其和企業(yè)使用的其他戰(zhàn)略資源一起進行確認(rèn)、計量和報告。

關(guān)于人力資源會計的定義目前并沒有定論,美國會計學(xué)家弗蘭姆霍爾茨認(rèn)為:“人力資源會計可以定義為把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告。它包含于計量人對一個組織的經(jīng)濟價值的會計?！逼鋵θ肆Y源會計定義的闡述還是受到大多數(shù)學(xué)者認(rèn)可的。

通過文獻研究,可以把人力資源定義為:人力資源會計是把人力資源作為企業(yè)或其他經(jīng)濟組織所擁有的資產(chǎn),對其成本和價值進行確認(rèn)、計量和報告,在反映企業(yè)現(xiàn)有人力資源質(zhì)量狀況的同時,也對人力資源需求和投資等方面的經(jīng)濟活動進行預(yù)測和決策,從而為企業(yè)人力資源管理提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ),使企業(yè)在知識經(jīng)濟社會中獲得良好的競爭地位。

三、人力資源會計計量方法概述

人力資源會計,顧名思義是將人力資源作為企業(yè)擁有并可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的資產(chǎn)進行會計處理的。不同于物質(zhì)資產(chǎn),企業(yè)人力資源是企業(yè)所有者先占有并控制,并在使用過程中支付其損耗價值的資產(chǎn)。這種區(qū)別導(dǎo)致了人力資源會計在其計量方法上出現(xiàn)兩種選擇。

(一)人力資源成本會計

以企業(yè)對人力資產(chǎn)的投資,即人力資產(chǎn)的投入價值作為依據(jù)累計計量人力資產(chǎn)的成本價值,這就成為了人力資源成本會計。

人力資源成本會計是從投入的角度,以人力資源投資成本為原則計量企業(yè)人力資源的價值,即核算企業(yè)在人力資源價值使用過程中,為了取得、開發(fā)和擁有人力資源所付出的代價。具體包括對人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本、保障成本和離職成本。人力資源成本項目確定后,就要使用適當(dāng)?shù)姆椒▽ζ溥M行會計計量。目前,一般的計量方法主要有歷史成本法、重置成本法和機會成本法等。

(二)人力資源價值會計

以人力資產(chǎn)為企業(yè)帶來的預(yù)期價值,即人力資產(chǎn)的產(chǎn)出價值作為基礎(chǔ)計量人力資源在企業(yè)中的經(jīng)濟價值,這就發(fā)展成了人力資源價值會計。

人力資源價值會計是從產(chǎn)出的角度,以會計的方法定量地研究人力資源的使用價值和交換價值。作為衡量人力資源價值總和的手段,人力資源價值會計應(yīng)當(dāng)充分考慮人力資源在各個方面的價值和潛在價值,并使用一定的方法予以反映。落實到企業(yè)實際的計量過程中,就是將人力資源在未來一段時期創(chuàng)造的價值折現(xiàn)作為企業(yè)的人力資本入賬價值,從而實現(xiàn)計量。常用的人力資源價值會計貨幣計量方法有未來工資報酬折現(xiàn)法、非購入商譽法、未來收益折現(xiàn)法和指數(shù)法等。但是這些方法在反映真實的會計信息的時候并不是無懈可擊的,主要表現(xiàn)在兩個方面。第一,它們在一定程度上只考慮了一些客觀的因素指標(biāo),將死板的計量理論作為唯一的依據(jù),這同時也是人力資源會計計量的最大弊端;第二,其中一些方法的計量模型具有一定的不確定性,其理論依據(jù)也尚不完備,實際操作性亟待進一步探討。

四、人力資源價值會計的非貨幣計量方法舉例――三維模塊描述法(TMDM)

(一)人力資源的特殊性

人作為人力資源勞動力的載體很難進行量化。人不同于其他有形的物質(zhì)資源,人所承載的價值總和除了其對外表現(xiàn)出的技術(shù)能力之外,還應(yīng)包括人力資源本身所具有的思想、情感和知識結(jié)構(gòu)。這些往往都是由人力資源的主觀能動性所引發(fā)的。因此,人力資源所具有的反映其價值的各項指標(biāo)都是不確定的,主要表現(xiàn)在兩個方面。第一,在一定空間和時間范圍內(nèi),人力資源價值往往還受其思想感情的影響,這種影響是不容忽視的。例如那些學(xué)歷、知識水平等客觀指標(biāo)都很高的職工,由于各種感情和思想上的因素,產(chǎn)生消極怠工,甚至極端反叛的不良情緒,這不僅不能將自己的知識技能轉(zhuǎn)化為勞動生產(chǎn)率,反而會造成不好的工作影響,這種情況就應(yīng)該特殊考慮。第二,在不同環(huán)境和時期內(nèi),人力資源所具有的價值是不同的,這就涉及到人力資源的潛力挖掘問題。同樣,受人力資源主觀能動性的影響,員工潛力的挖掘是隨著工作環(huán)境、個人價值觀和思想情感等諸多因素而發(fā)生正向或者逆向的變化。例如,有些員工雖然在日常工作中受自身知識水平的限制,然而由于工作環(huán)境的改變、管理模式的不同、自我價值的實現(xiàn)或者家庭和社會的壓力等因素,促使員工奮起直追、以勤補拙,在這個過程中往往可以實現(xiàn)自我潛力的挖掘,這與企業(yè)創(chuàng)造價值同樣有著巨大的關(guān)聯(lián)。

(二)三維模塊描述法概述

1.三維模塊描述法的理論介紹

綜上所述,人力資源的特殊性直接導(dǎo)致了人力資源會計計量的困難結(jié)癥,從而進一步成為推行人力資源會計的巨大障礙。要想解決這個問題就要從根本出發(fā),了解企業(yè)對人力資源的實際需求與人力資源自身屬性的價值取向,從而全面把握人力資源的價值,而這不是僅靠普通貨幣計量所能實現(xiàn)的。單純的數(shù)字只是機械性的數(shù)學(xué)測算,而沒有考慮“人”這個鮮活的價值載體擁有的獨特的情感思想、習(xí)慣傾向和對外界的主觀反映等因素,這時就需要一定的非貨幣計量方法,如一些技術(shù)指標(biāo)和人力資源指標(biāo)的引入,同時通過圖表文字等計量手段予以描述,從質(zhì)和量兩方面把握人力資源的價值,使其更具有實用性和信息決策相關(guān)性。

三維模塊描述法是指將現(xiàn)今企業(yè)比較關(guān)注的,或者是在人力資源本身屬性方面能夠客觀描述人力資源的衡量指標(biāo)作為基本變量,構(gòu)建空間坐標(biāo)模型,通過各個指標(biāo)構(gòu)成的三維模塊,定性地描述人力資源個體的價值,從而從全方位整體把握個體人力資源價值取向。配合對人力資源貨的幣計量,從會計的角度定性結(jié)合定量地反映這一現(xiàn)代企業(yè)的第一資源――人力資源。

2. 三維模塊描述法的假設(shè)前提

(1)假定企業(yè)人力資源因為外界條件所產(chǎn)生的不穩(wěn)定情緒,包括家庭、社會所引發(fā)的情感波動可以通過企業(yè)的心理咨詢師進行調(diào)節(jié)疏導(dǎo),盡可能減少因此所引發(fā)對人力資源個體價值的影響,或者將人力資源間歇性的、非經(jīng)常性的情緒異常忽略不計,從而從主體上把握人力資源個體非貨幣計量的價值走向。

(2)假定企業(yè)內(nèi)部員工的工作經(jīng)驗可以近似在人力資源工齡指標(biāo)中予以體現(xiàn),即員工個體的工作經(jīng)驗是受時間客觀影響的,在一定范圍內(nèi)與員工的工齡呈正比例關(guān)系,因此在綜合主觀能力這個指標(biāo)中不進行重復(fù)反映。且員工的工齡要符合企業(yè)對其的年限范圍的要求,因此個體人力資源隨著年齡的增長所產(chǎn)生的在知識結(jié)構(gòu)和反應(yīng)機智等方面的衰退可以忽略不計,以此來避免計量指標(biāo)過于繁雜。

(3)假定由不同衡量指標(biāo)所反映的價值模塊代表的是一個空間范圍,而不是一個具體的點位,即個體人力資源的價值構(gòu)成并不是絕對的,由于“人”這個個體的特殊性導(dǎo)致其主觀情感的不唯一性,其價值結(jié)構(gòu)是在一定空間范圍內(nèi)波動的,只能用大致的度量范圍反映。

3. 三維模塊描述法的指標(biāo)介紹

(1)工齡,無論是早期中國傳統(tǒng)企業(yè)還是如今雨后春筍般現(xiàn)代企業(yè),工齡毋庸置疑是企業(yè)對人力資源評價的重要指標(biāo)之一。它從時間的維度客觀描述了人力資源為企業(yè)創(chuàng)造效益的程度,同時也是企業(yè)制定員工工資報酬的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)。工齡是三個指標(biāo)(工齡、學(xué)歷、綜合主觀能力)中最為客觀的指標(biāo),它是不隨人的主觀情感發(fā)生性質(zhì)上改變的,因此可以把工齡定性為穩(wěn)定性指標(biāo)。

(2)學(xué)歷,學(xué)歷對現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展方向和人力資源素質(zhì)的基礎(chǔ)表現(xiàn)都有著不可忽視的影響。它從受教育水平角度反應(yīng)了人力資源的知識結(jié)構(gòu)與基本素質(zhì),這對企業(yè)在技術(shù)和研發(fā)方面的發(fā)展是至關(guān)重要的,它往往會決定一個企業(yè)的發(fā)展動向,乃至企業(yè)的生命力,其對人力資源價值的影響也是不容忽視的。同時,學(xué)歷往往也受個體主觀能動性的影響,即在外界壓力和自身思想的轉(zhuǎn)變等因素下,個體為了追求本身價值的自我實現(xiàn),為了獲取更好的工作環(huán)境、更高的職位水品或者更好的待遇報酬,會進行新一個階段的培訓(xùn)教育,從而獲得更高的學(xué)歷,因此,學(xué)歷也可稱為伸縮性指標(biāo)。

(3)綜合主觀能力,這是三維模塊描述法中最為復(fù)雜的指標(biāo),也是最為重要的指標(biāo)。它的復(fù)雜性主要表現(xiàn)在其主要是由兩大部分因素構(gòu)成,即客觀的工作績效成果和占較大比重的主觀因素,而主觀因素中又包括員工發(fā)展?jié)摿蛦T工工作態(tài)度及職業(yè)素質(zhì)。不同于一般的非貨幣會計計量,三維模塊描述法中綜合主觀能力中的主觀因素將不可量化的情感趨向因素通過人對其全面的認(rèn)知再加上一定的客觀描述轉(zhuǎn)化成為具體的計量標(biāo)準(zhǔn),這恰恰體現(xiàn)了此種方法的優(yōu)越性――對其中一些主觀因素定性的描述體現(xiàn)了人力資源非貨幣計量的準(zhǔn)確性和人性化。

第一,工作績效與成果。它是通過專家對相關(guān)比率的測定從而選取一定的衡量標(biāo)準(zhǔn)對員工的工作績效進行評分的手段,反映人力資源價值。即通過企業(yè)員工的出(缺)勤率、完成定額百分比、生產(chǎn)率、合格率等反應(yīng)員工專業(yè)技術(shù)知識水平的比率進行客觀的評分。

第二,員工發(fā)展?jié)摿?。員工潛力的挖掘?qū)ΜF(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展同樣有著深遠(yuǎn)的意義,它不僅是企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的奠基石,也是企業(yè)實現(xiàn)以人為本管理方式的重要體現(xiàn)。它是通過對員工進行相關(guān)邏輯能力、創(chuàng)新能力、領(lǐng)導(dǎo)能力、溝通合作能力的測試,進行專家打分來體現(xiàn)其價值發(fā)展。

第三,員工工作態(tài)度與職業(yè)素質(zhì)。同樣,員工的工作積極性與熱情對其工作效率和企業(yè)價值創(chuàng)造有著密不可分的關(guān)系。通過讓員工填寫調(diào)查問卷的形式了解員工對工作中特定環(huán)境與客觀事物的感情傾向,包括員工對工作環(huán)境的需求,對管理層的意見和建議等等,進而得出一個反映員工工作態(tài)度與職業(yè)素質(zhì)的分?jǐn)?shù)。

需要特別強調(diào)的是,綜合主觀能力是一個整體的度量指標(biāo),它是將三部分構(gòu)成因素的評分進行合理地加權(quán)平均,得出一個能代表綜合能力的總體分?jǐn)?shù),這是一個確定的值,而不再代表三部分因素的結(jié)構(gòu)概念。然后將這個通過客觀量化的主觀因素評分置于理論模型中與其它兩個指標(biāo)值相配比描述。雖然綜合主觀能力在測定的過程中往往會受一些主觀因素的影響,但是正如前文所述,人作為鮮活的感情個體,其主觀的情感因素對其價值的影響在程度上相較于其他客觀因素有過之而無不及,因此對其測定納入對人力資源價值測評體系已經(jīng)越來越被相關(guān)專家和學(xué)者接受。根據(jù)其特殊性也可以將綜合主觀能力稱作主觀性指標(biāo)。因此三維模塊指標(biāo)已經(jīng)形成(如圖1所示)。

(三)三維模塊描述法的應(yīng)用

不難看出,三維模塊描述法就是通過三個指標(biāo)確定的模塊從整體上評定個體人力資源的價值,屬于人力資源會計非貨幣計量的方法之一。其通過充分考慮工齡、學(xué)歷等客觀因素之外的主觀情感因素,使其反映的非貨幣計量會計信息更具準(zhǔn)確性和信息相關(guān)性。如圖1所示,工齡、學(xué)歷和綜合能力三個指標(biāo)所構(gòu)成的空間直角坐標(biāo)系將產(chǎn)生具有不同變量的三維模塊,而其賦予的一定計量數(shù)據(jù)便可以代表個體人力資源價值的空間結(jié)構(gòu)。

從圖1中可以大致根據(jù)各個指標(biāo)的高低范圍將整個價值模塊分成若干個三維空間范圍,其代表了不同價值趨向的人力資源類型。但是需要說明的是,不同的價值模塊并不是絕對代表人力資源的價值大小,所謂價值是因人而異的,這可以從兩個方面進行解釋。第一,在橫向范圍內(nèi),即在不同類型的企業(yè)中,價值的評定標(biāo)準(zhǔn)是不同的。例如,圖1中S0空間區(qū)域所代表的是具有高學(xué)歷、年齡小、綜合能力較高價值結(jié)構(gòu)的人力資源,一般高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)或處于發(fā)展階段初期的新興企業(yè)將會將此類人員視為具有較高價值屬性的人力資源。而S1空間區(qū)域所代表的人力資源雖然不具有高學(xué)歷,但其較長的工作年限導(dǎo)致其在行業(yè)中累計了一定的工作經(jīng)驗,這對一些需要豐富實踐經(jīng)驗的制造企業(yè)或者服務(wù)行業(yè)是十分重要的。第二,在縱向范圍內(nèi),即同一企業(yè)的不同部門中,價值的高低取舍同樣也是見仁見智的。以大型的全價值鏈的制造企業(yè)為例,在其一線生產(chǎn)車間中進行的是反復(fù)單一、科技含量較低的勞動,因此年齡小,具有較高勞動力的人力資源才是生產(chǎn)得以維持的基礎(chǔ),而高工齡和高學(xué)歷勢必在人力資源勞資成本方面給企業(yè)帶來一定的負(fù)擔(dān)。所以,如圖1所示,S2空間區(qū)域是普通一線生產(chǎn)車間比較青睞的人員。換言之,其在整體方面具有適合生產(chǎn)車間的“高價值”。而S0空間區(qū)域的價值載體則更適合企業(yè)中研發(fā)創(chuàng)新部門。

因此,企業(yè)可根據(jù)不同的情況來看待三維模塊價值模型的價值結(jié)構(gòu)。對人力資源在進行一定貨幣計量的同時,利用三維模塊價值模型來描述人力資源的非貨幣價值特征。在此過程中企業(yè)可以自行選擇三個指標(biāo)的計量范圍,判斷企業(yè)不同的人力資源應(yīng)該屬于的價值模塊,也可建立相應(yīng)的人力資源三維模塊價值模型的數(shù)據(jù)庫應(yīng)用系統(tǒng),實現(xiàn)非貨幣會計計量的電算化。

(四)三維模塊描述法的意義

三維模塊描述法具有比較全面完整的指標(biāo)體系,其特點就是可以將企業(yè)所有的人力資源根據(jù)自行設(shè)定的指標(biāo)范圍進行整體的歸類,然后將其價值屬性存放在三維模塊價值模型中客觀描述人力資源的價值。這不僅使企業(yè)人力資源會計核算體系更具完整性,也為企業(yè)內(nèi)部管理層提供了全面的、更具人性化的會計信息,尤其是為企業(yè)內(nèi)部的人力資源管理提供了相應(yīng)的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。現(xiàn)代經(jīng)濟高速發(fā)展,企業(yè)要想在瞬息萬變的經(jīng)濟社會中得以長久生存,勢必要使本企業(yè)在信息獲取上更具全面性與決策相關(guān)性,從而在現(xiàn)如今的信息戰(zhàn)中取得有利地位。

人力資源會計計量模式探討:高新技術(shù)企業(yè)人力資源會計計量模式選擇新探索

摘 要：針對中國高新技術(shù)企業(yè)的營運特點和中國企業(yè)實施人力資源會計的實際情況，通過對現(xiàn)有人力資源會計成本計量模式和價值計量模式的評析，提出了“從端正對實施人力資源會計的認(rèn)識和提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)入手，按人力資源計量資料取得的難易程度和按人力資源類別的不同來選擇計量模式”的一般方法，為高新技術(shù)企業(yè)搞好人力資源會計工作提供借鑒。

關(guān)鍵詞：高新技術(shù)企業(yè)；人力資源會計；計量模式

所謂高新技術(shù)企業(yè)，是指在國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)，持續(xù)進行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動的，知識密集型和技術(shù)密集型的經(jīng)濟實體。與一般企業(yè)相比，人力資源（即人力資本）在高新技術(shù)企業(yè)的營運中所起的作用比物化資本更為重要。這一特點決定了人力資源會計在高新技術(shù)企業(yè)會計工作的重要地位。

人力資源會計于20世紀(jì)80年代引入中國，并受到了中國理論界的高度重視，取得了相應(yīng)的研究成果。然而，由于人力資源會計的特殊性和傳統(tǒng)會計的保守性，在其應(yīng)用方面還存在許多不足。目前，實施人力資源會計的障礙除了人的觀念及法規(guī)因素之外，主要困難來自于對人力資源的價值計量，計量模式的選擇已成為企業(yè)人力資源會計實施的“瓶頸”。

因此，對現(xiàn)有人力資源會計計量模式的特點、適用和選擇進行更為深廣的研究，就顯得十分必要和重要。

一、現(xiàn)有人力資源會計計量模式評析

（一）人力資源成本計量模式

人力資源成本計量模式常用的方法有歷史成本法、重置成本法和機會成本法三種。

1.歷史成本法。是指以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實際支出（即歷史成本）為依據(jù)，按歷史成本原則進行資本化的方法。該方法的優(yōu)點：一是依據(jù)原始憑證進行計量，具有客觀性和可驗證性。二是在收入和費用的配比方面比較合理。三是與企業(yè)大部分資產(chǎn)的計量依據(jù)一致而保持了一定的可比性。其缺點：一是只考慮了人力資源的發(fā)生成本，沒有考慮人力資源對企業(yè)的實際經(jīng)濟價值；二是在判斷對無效資產(chǎn)注銷計入資產(chǎn)損失時存在著一定的主觀性；三是由于物價變動，具有相同生產(chǎn)能力的員工所分?jǐn)偟臍v史成本有可能不同，而賬面價值相同的員工對于企業(yè)的價值也可能有差別，因此在人力資產(chǎn)之間會出現(xiàn)不可比的現(xiàn)象。

2.重置成本法。是指在當(dāng)前物價水平下，假設(shè)對企業(yè)現(xiàn)有人員重新取得、開發(fā)、培訓(xùn)及辭退所需發(fā)生的全部支出資本化的方法。該方法有助于管理層決策和有利于人力資源的價值保全，在一定程度上彌補了歷史成本法的某些不足。但也有其明顯的缺陷：一是它要根據(jù)當(dāng)前的市場狀況進行具體估算，脫離了傳統(tǒng)的會計方法，難以為人們所接受；二是增加了工作量；三是對重置成本的估算不可避免地帶有很強的主觀性。

3.機會成本法。是指以企業(yè)職工離職時使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟損失作為企業(yè)人力資產(chǎn)計價的依據(jù)而進行計量的方法。該方法的優(yōu)點是機會成本較接近人力資產(chǎn)的實際經(jīng)濟價值，便于正確核算人力資源成本。但由于與傳統(tǒng)會計方法相距較遠(yuǎn)，導(dǎo)致核算工作量繁重、經(jīng)濟損失難以計量等問題而實用性較差。該方法適用于員工素質(zhì)較高、流動性較大且機會成本易于獲得的企業(yè)。

（二）人力資源價值計量模式

人力資源價值計量模式有貨幣性和非貨幣性兩種計量模式。

1.貨幣性價值計量模式。貨幣性價值計量模式包括個人價值計量模式（如未來薪金資本化法、未來工資報酬價值折現(xiàn)法、隨機報酬法等）和群體價值計量模式（如經(jīng)濟價值法、非購入商譽法等）。這兩計量模式是相互補充的，但不能相互替代。（1）未來收益或工資報酬折現(xiàn)法。是將組織未來各期的收益折現(xiàn)，按照人力資源投資占全部投資的比例，將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價值。該方法以職工未來收益或工資報酬為基礎(chǔ)，有一定的合理性。但由于對未來的工作年限、工資報酬、折現(xiàn)率需要主觀確定，故有一定的缺陷。事實上企業(yè)員工的流動性比較大，且工作崗位經(jīng)常變動，工資水平不固定，因此該方法在實際應(yīng)用中會高估個人的預(yù)期服務(wù)年限，從而高估人力資源價值。（2）調(diào)整未來收益或工資報酬折現(xiàn)法。是以效率因素作為未來工資的調(diào)整值，以調(diào)整后的未來工資報酬折現(xiàn)值來計算人力資源的價值，也即將職工未來工資報酬乘以反映企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平差別的效率系數(shù)作為人力資源價值。但該方法也存在明顯的局限性。因為它用一個員工在未來五年內(nèi)所獲得的工資收入代表其對企業(yè)的經(jīng)濟價值，而企業(yè)員工的流動性大，未來五年的工資很難準(zhǔn)確計量，所以可能會低估人力資源的經(jīng)濟價值。（3）隨機報酬價值法。該方法認(rèn)為，人對企業(yè)的價值在于其能夠提供未來的用途和服務(wù)，人對企業(yè)提供的服務(wù)量取決于其在企業(yè)目前或未來所擔(dān)任的角色和實際擔(dān)任該角色的可能性，而這種可能性是隨機的，在這種隨機過程中人所提供的服務(wù)是對企業(yè)的報償，因此計算個體人力資源價值時，只能綜合考慮預(yù)計年限、服務(wù)狀態(tài)、特定服務(wù)狀態(tài)下的價值及概率來預(yù)期。然而，從總體上來說，企業(yè)的基本效益很多都是通過物化資本、貨幣資本和人力資本共同實現(xiàn)的，將企業(yè)的全部收益歸結(jié)為人力資源創(chuàng)造的價值有可能高估人力資源的價值。（4）經(jīng)濟價值法。是將組織未來各期的收益折現(xiàn)，按照人力資源投資占全部投資的比例將組織未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源價值。該方法以未來盈利作為計量基礎(chǔ)，注重人力資源數(shù)量在整個企業(yè)投資中所占的比重，并且可以比較人力資源和非人力資源對企業(yè)貢獻的大小，以使企業(yè)有限資金用于最佳決策，符合資產(chǎn)的特征，反映比較全面，有一定的合理性。但是未來凈收益是一個估計值，具有較大的主觀性和不確定性，且人力資源價值受多種因素的影響，并不一定與投資比例呈線性關(guān)系，因而具有一定的局限性。（5）非購入商譽法。是把企業(yè)過去若干年的超額利潤列為商譽，并把商譽按人力資源投資占總資源投資的比例攤配額作為人力資源的價值。該方法是將企業(yè)的超額利潤，按照資本化程序確認(rèn)為人力資源價值。它的計算是基于每年的實際收益數(shù)額，而且不必對未來收益進行估算，因此，它不僅具有更大的客觀性，而且與現(xiàn)行會計慣例較為接近。但該方法只考慮了超過同行業(yè)正常水平的人力資源價值，如此推理，沒有獲得超額收益的企業(yè)就沒有人力資源價值或為負(fù)數(shù)。顯然，該方法也存在一定的局限性，在實際計量中，要有針對性地使用。

2.非貨幣性價值計量模式。非貨幣性價值計量模式主要是以人力資源的才干和運用知識的能力來決定其在企業(yè)中的價值，是按照主觀預(yù)測和經(jīng)驗判斷進行計量的。常用的方法有如下幾種。（1）技能詳細(xì)記載法。該方法是通過對各位員工的教育水平、知識水平、工作經(jīng)驗以及專門技術(shù)等素質(zhì)構(gòu)成和能力特征編制一覽表進行分等衡量，以評價人力資源價值。（2）績效評價法。該方法是對員工的工作狀況通過打分進行具體評價，并按一定順序進行級別排列。（3）潛力評價法。該方法是確定員工在工作中的發(fā)展和職務(wù)提升的可能性，是為了計量員工能為組織提供多大的潛在服務(wù)。（4）工作態(tài)度測定法。該方法是衡量工作人員的態(tài)度，其中主要是了解工作人員對某些客觀事物的感情傾向，以便估計工作人員對他們的工作、報酬、環(huán)境以及整個組織的看法。（5）模糊計量法。該方法是應(yīng)用模糊關(guān)系合成的原理，從多個因素對被評判因素隸屬等級狀況進行綜合評價的一種方法。在運用上主要分為要素分解、權(quán)數(shù)確定、評定計分、分值計量、隸屬度計算等步驟。

非貨幣性計量模式，作為人力資源價值計量的輔助方法，彌補了貨幣性計量方法的不足，可以反映貨幣性計量所不能提供的信息。由于企業(yè)決策中普遍采用的是以貨幣為計量單位的信息，會計信息的主要特征之一也是采用貨幣性計量，該方法的可比性差，隨意性大，因此，在一般情況下應(yīng)盡量采用貨幣性計量方法。

二、人力資源會計計量模式的選擇

（一）端正對人力資源會計的認(rèn)識

受傳統(tǒng)觀念的束縛，長久以來，人們一直對人力資源作為資產(chǎn)確認(rèn)持懷疑態(tài)度，對于“人”進行明碼標(biāo)價的做法，始終不能認(rèn)同。實質(zhì)上，把人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)，并不是對人本身的論價，而是對其擁有的知識、技能及對企業(yè)的貢獻大小的測評。因此，通過宣傳學(xué)習(xí)、明確目的和健全制度等方式，端正企業(yè)全體員工、特別是企業(yè)高層管理人員對實施人力資源會計的認(rèn)識，這是搞好企業(yè)人力資源會計計量工作的先決條件。

（二）提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)

由于人力資源價值的確認(rèn)與計量不是以實際成本為基礎(chǔ)，其中涉及許多主觀因素和假定條件?，F(xiàn)有會計人員的職業(yè)素質(zhì)很難，甚至無法實現(xiàn)對人力資源價值進行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。因此，通過培訓(xùn)努力提高會計人員有關(guān)人力資源會計的理論素養(yǎng)和實務(wù)技能，這是搞好企業(yè)人力資源會計計量工作的基本保證。

（三）選擇適宜的計量方法

由于人力資源價值計量價值的特殊性、計量內(nèi)容的差異性、個人稟賦的差異性，使人力資源具有非同質(zhì)性，因此，高新技術(shù)企業(yè)在選擇人力資源會計計量模式時，要充分考慮到是否符合企業(yè)自身的實際情況，特別是符合“高新技術(shù)”的特點。

1.按人力資源會計量資料取得的難易程度選擇。在能取得歷史成本資料的條件下，應(yīng)盡量優(yōu)先采用歷史成本計價。因為采用歷史成本計價能使人力資源會計與物質(zhì)資源會計在計價原則上保持一致，同時也便于將現(xiàn)行會計體系中物質(zhì)資源的計量方法移植到人力資源成本計量中去。

在歷史成本的資料無法取得的條件下，可考慮采用重置成本計價。目前大多數(shù)企業(yè)都沒有設(shè)置人力資源會計核算，人力資源取得和開發(fā)支出都沒有詳盡的歷史記錄，從現(xiàn)在的零星資料中也難分析出人力資源成本資料。在這種情況下，可采用重置成本對現(xiàn)有人力資源進行估價，并以此作為人力資源的初始額，而在正式建立人力資源會計體系后發(fā)生的各項取得成本和開發(fā)成本，則按歷史成本計價入賬。

2.按人力資源類別的不同選擇。根據(jù)高新技術(shù)企業(yè)人力資源所具有的非同質(zhì)性，可將其分為四類：一是生產(chǎn)或服務(wù)型人力資源，它是具有社會平均的知識存量和一般能力水平的人力資源，其能力和努力程度一般置于一種基本可觀測的狀態(tài)，其價值存在著一個基本的均衡狀態(tài)，以固定工資的貼現(xiàn)值來體現(xiàn)；二是一般管理或技術(shù)型人力資源，主要是指企業(yè)的技術(shù)、管理、營銷、策劃人員，在企業(yè)中處于中堅、骨干地位，從事的是復(fù)雜勞動，對企業(yè)的貢獻也高于一般普通員工，薪酬也比較高；三是核心技術(shù)型人力資源，它是企業(yè)的緊缺資源，是企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新的有生力量，是企業(yè)利潤的主要源泉，除了對其進行激勵和由其取得固定權(quán)益之外, 還應(yīng)以其對企業(yè)利潤增長的貢獻程度，獲得企業(yè)剩余權(quán)益；四是企業(yè)家型人力資源，即企業(yè)的核心管理人員，它是決定企業(yè)“生死存亡”的稀有資源。

對于上述四類人力資源的初始計量，包括取得、開發(fā)和重置等人力資源的全部支出，均可采用歷史成本法或重置成本法計量。但對于這四類人力資源的后續(xù)計量則應(yīng)區(qū)別對待，對于生產(chǎn)或服務(wù)型人力資源可繼續(xù)采用成本法計量。對于一般管理或技術(shù)型人力資源可采用未來收益折現(xiàn)法計量。對于核心技術(shù)型人力資源可采用經(jīng)濟價值法計量。對于企業(yè)家型人力資源需要綜合運用貨幣計量法和非貨幣計量法來計量，以充分體現(xiàn)他們所具有的特殊價值。

三、結(jié)語

隨著知識經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，人力資源被看做是現(xiàn)代經(jīng)濟一個必不可少的要素，甚至成為一個決定性的要素。人力資源會計的研究也就越來越受到企業(yè)的重視。然而，現(xiàn)行的會計制度還沒有把勞動產(chǎn)權(quán)納入應(yīng)有的管理范圍，在現(xiàn)行的會計工作中也沒有對人力資源和人力資源權(quán)益進行相應(yīng)的反映。因此，研究人力資源的價值構(gòu)成，對其進行合理計量，以確立企業(yè)人力資源的權(quán)益，并建立和完善與此相配套的收益分配制度，是高新技術(shù)企業(yè)全面實施人力資源會計的必要條件之一。

人力資源會計計量模式探討:知識經(jīng)濟背景下人力資源會計計量模式的分析

摘要：人力資源是推動經(jīng)濟發(fā)展的重要動力，因此在知識經(jīng)濟時代背景下，本文展開對人力資源會計計量模式的分析，希望對在人力資源優(yōu)化配置上能夠更加合理，從而更好的實現(xiàn)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：知識經(jīng)濟背景；人力資源；會計計量；分析

隨著時代的進步和發(fā)展，人力資源的競爭已經(jīng)取代了原本世界各國依靠資源和資本進行競爭的模式，在知識經(jīng)濟背景下，通過人力資源可以實現(xiàn)多種策略或構(gòu)想，通過人創(chuàng)新的能力為各種設(shè)計與發(fā)明、組織與管理等提供重要的工具，這樣也就形成了人力資本。這種資本是其他包括材料、設(shè)備、廠房與貨幣所無法比擬的，企業(yè)通過對人力資源合理的配置和利用，在知識經(jīng)濟背景下能夠?qū)崿F(xiàn)良好的轉(zhuǎn)型，并且依靠優(yōu)秀的人才實現(xiàn)企業(yè)更好的發(fā)展和壯大。

終究，人才是社會進步、企業(yè)發(fā)展的重要推力，人力資源對其發(fā)展都起著制約的作用，因此，在會計計量模式中將人力資源納入進去，通過對會計計量模式的完善，從而可以對人力資源價值及成本有一個比較科學(xué)、合理的計量，這些對于企業(yè)發(fā)展來來說，具有非常重要的戰(zhàn)略意義。

一、人力資源會計計量的相關(guān)理論

自21世紀(jì)以來，許多刊物上相繼在人力資源會計方面刊登了大量的論文，其中涉及比較多的包括人力資源會計目標(biāo)及其實施的，還應(yīng)包括一些基本的相關(guān)假設(shè)及計價模式等方面的問題。

1.普爾和布魯梅特、佛萊姆浩茲提出了對人力資源采用歷史成本的計價模式。包括招聘選擇和雇傭、開發(fā)與培訓(xùn)等方面都是歷史成本的內(nèi)容。也就是說學(xué)習(xí)成本和獲得成本都屬于歷史成本的內(nèi)容。這種模式是將人力資源看做實物資產(chǎn)，記錄和披露起來并不十分困難，計算起來比較簡單。但是這種方法沒有對雇員潛在服務(wù)的整體兼職進行考慮，從而造成其在某些方面并不適用。

2.瓊斯和哈克邁恩斯提出的對人力資源采用機會成本的計價模式，他們曾在這種模式下對“競爭性招標(biāo)價格”進行倡導(dǎo)，也就是說，機會成本是對一個或者一個集體中的雇員進行標(biāo)價，在此基礎(chǔ)上進行相關(guān)計算。所以，單個雇員的用途可以決定人力資源的價值。

3.何滿森提出的對人力資源采用已調(diào)整現(xiàn)值進行計價的模式。這種方法是將雇員未來5年的薪金和工資，用折算率折算成現(xiàn)值，并且用“平均效率比例”與其相乘?！捌骄时壤笨梢酝ㄟ^企業(yè)投資收益對行業(yè)投資收益的加權(quán)平均數(shù)的比率計算?？梢员磉_為效率比率=企業(yè)投資收益/行業(yè)投資收益。何滿森認(rèn)為披露和記錄過程應(yīng)當(dāng)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。這種計價模式的主要問題就是計算效率比率的方式比較固定，表現(xiàn)為企業(yè)的投資收益與雇員的努力程度相對應(yīng)。因而，客觀的說，這種方法只能計算部人力資源部分的近似價值。

4.佛萊姆浩茲的模型被稱為“個人預(yù)期可實現(xiàn)價值”或“獎金計價模型”。這種模型將組織內(nèi)的個人價值定義為個人在組織整體中，預(yù)期時間內(nèi)可以為組織整體提供一整套服務(wù)的價值，而且也暗示了個人價值是個人有條件價值和個人留在組織可能性價值的總和。這個模型在雇員流動方面比較實際，而且也對大部分未來收益現(xiàn)值的缺點進行了接受，但是在每一個預(yù)期的服務(wù)階段，獲取有關(guān)雇員可靠的服務(wù)數(shù)據(jù)卻比較困難。

5.達斯古普塔模型被普遍稱為：全成本概念”。該概念認(rèn)為個人在組織內(nèi)上升到某個階段所需要的全部成本都應(yīng)該當(dāng)作這個人的價值的來看待，并且與這個人的智力水平保持一定的關(guān)系。也可以理解為這個價值與這個人的業(yè)績和年齡、經(jīng)驗等其他方面的能力有一定的關(guān)系。

目前有兩種比較成熟的人力資源會計模式，包括人力資源價值會計和人力資源成本會計兩種。人力成本的會計計量模式雖然對人力資產(chǎn)的收益、人力資源實際支出及收益期轉(zhuǎn)費用配比原則方面比較實用，但是其缺乏對不同能力的人所需招聘及培訓(xùn)費用的考慮，尤其是該模式對于人力資產(chǎn)的所有權(quán)沒有進行明確。人力資源價值會計對雇員本身的價值比較關(guān)注，然而，這種模式對人力資源的產(chǎn)權(quán)歸屬的問題沒有進行明確，從而對于調(diào)動雇員的工作性造成一定影響。因此，本文在這些人力資源會計計量模式的基礎(chǔ)上提出了一種改良的模式。

二、人力資源會計計量模式

1.人力資本產(chǎn)權(quán)作為人力資源會計計量模式的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)

在知識經(jīng)濟背景下，人力資源成為企業(yè)獲取利潤、提高效益及幫助社會發(fā)展的主要動力。通常將人力資本看成是人的知識和技能，因此，人力資源會計計量模式的產(chǎn)權(quán)也應(yīng)當(dāng)從“財務(wù)資本”的中心，向“人力資本”這個中心逐漸的進行轉(zhuǎn)變。人力資本產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)作為人力資源會計計量模式的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。

2.在人力資本產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)上進行人力資源會計計量

（1）確認(rèn)人力資本。企業(yè)必須首先將人力資本作為產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)，然后在會計問題的研究中構(gòu)建的計量模式。

傳統(tǒng)的會計將資產(chǎn)的特征總結(jié)為：能為企業(yè)未來帶來收益的企業(yè)控制或擁有的由過去交易與事項所形成的資產(chǎn)。在市場經(jīng)濟體制下，首先應(yīng)當(dāng)確定人力資本的載體擁有人力資本的所有權(quán)，但是包括過度權(quán)和使用權(quán)及處置權(quán)則歸企業(yè)所有。一旦人力資本載體唄確立擁有產(chǎn)權(quán)后，其他任何主體包括雇員簽約企業(yè)不能再控制或擁有人力資本產(chǎn)權(quán)。

（2）人力資源會計的計量。雇員加入企業(yè)是契約關(guān)系應(yīng)當(dāng)對人力資本的會計計量進行約定。雇員與企業(yè)簽訂勞動合同一方面過度部分人力資本產(chǎn)權(quán)給企業(yè)，并收回其消耗的價值，另一方面要分享一部分其創(chuàng)造的剩余價值。如果簽訂的合同到期，雇員撤回過度給企業(yè)部分人力資本產(chǎn)權(quán)的時候，即可以依據(jù)約定中簽訂的報酬量為基礎(chǔ)，對人力資源進行會計計量。這種具有可驗證性和客觀性的符合傳統(tǒng)財務(wù)會計程序的計量模式，與其他對物資產(chǎn)計量的基礎(chǔ)保持了一致。

可以根據(jù)雇員的組織管理能力及完成特定工作的能力、一般能力及資源配置能力的不對稱分布，將企業(yè)內(nèi)的人力資本分為生產(chǎn)型人力資本和經(jīng)營管理型人力資本。應(yīng)對這兩種不同類型的人力資本采用不同類型的會計計量模式。

①生產(chǎn)型人力資源。生產(chǎn)型人力資源是以個人做為資源供給載體的人力資本，針對這些人力資源可采取依照其產(chǎn)出進行簡單的獎懲。表現(xiàn)在會計分錄中的主要內(nèi)容為：借：人力資產(chǎn)—生產(chǎn)型，貸：人力資產(chǎn)長期應(yīng)付款—生產(chǎn)型人力資產(chǎn)投資應(yīng)付款。

②經(jīng)營管理型人力資源。經(jīng)營管理型人力資本作為智力資源在企業(yè)成立后或者設(shè)立之初以股東的身份加入企業(yè)，當(dāng)其智力權(quán)益能夠體現(xiàn)為企業(yè)實際收益時，人力資本就不得隨意從企業(yè)中撤出。經(jīng)營管理型人力資本作為企業(yè)的股東，直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理甚至享有企業(yè)的最終所有權(quán)，因而，其在簽訂合同的日期之內(nèi)，其會計計量方式也應(yīng)當(dāng)因其參與分配剩余價值的不同而有所不同。這時應(yīng)當(dāng)分兩種情況進行計量，其一企業(yè)成立之初，經(jīng)營管理型人力資源作為企業(yè)法定程序認(rèn)定的代表，則應(yīng)依照法定認(rèn)定的數(shù)額對其價值進行計量；其二是經(jīng)營管理型人力資源沒有在企業(yè)成立沒有成為企業(yè)注冊資本的一部分，但是其以股份參與的方式參與到了企業(yè)剩余價值的分配之中，這種情況可以根據(jù)其股份比例和企業(yè)注冊資本數(shù)額進行確定。

此外，將這些人的招聘及培訓(xùn)教育費用直接計入到當(dāng)期的損益中，進行人力資源會計計量時不予其資本化。

因此，本文可以提出下面幾種進行核算的方式：

（1）如果智力資本參與到企業(yè)剩余價值的分配當(dāng)中而且是作為企業(yè)成立時的注冊資本時，則按照換算后確認(rèn)的智力資本或注冊資本數(shù)額進行計算，分錄為：借記——智力資產(chǎn)，貸記——智力資本。其會計分錄在分期攤銷時為：借記有關(guān)科目，貸記——銀行或現(xiàn)金存款。其會計分錄如果涉及到智力資本依照約定股份參與到企業(yè)剩余價值分配時，為：借記——利潤分配，貸記——應(yīng)付智力資本利潤；但是在其會計分錄實際支付時為：借記——應(yīng)付智力資本利潤，貸記——銀行或現(xiàn)金存款。

（2）如果經(jīng)營管理型人力資源在企業(yè)成立時不做為企業(yè)的注冊資本時，其會計分錄在定期核算應(yīng)支付其薪金的時候為：借記——智力資產(chǎn)；貸記——智力資產(chǎn)應(yīng)付款；但是其會計分錄在實際支出時為：借記——智力資產(chǎn)應(yīng)付款；貸記——銀行或現(xiàn)金存款。

三、總結(jié)

隨著時代的不斷發(fā)展和進步，人力資源表現(xiàn)在推動企業(yè)發(fā)展和社會進步方面的重要作用將會越來越明顯，因此，企業(yè)在人力資源管理方面需要進行科學(xué)合理的優(yōu)化配置，就應(yīng)當(dāng)嘗試對人力資源納入到財務(wù)會計核算中去，并根據(jù)自身的實際情況和人力資源的情況，探索適用于自身的人力資源會計計量模式，以求在知識背景下，更好的利用人力資源幫助企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展。